答辩问题
简述合并报表与个别报表的区别和联系。
答:合并报表与个别报表的区别和联系主要有以下几点:
(1)合并财务报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况和经营成果,反映的对象是由若干个法人组成的会计主体,是经济意义上的会计主体,而不是法律意义上的主体。个别财务报表反映的则是单个企业法人的财务状况和经营成果,反映的对象是企业法人。对于由母公司和若干个子公司组成的企业集团来说,母公司和子公司编制的个别财务报表分别反映母公司本身或子公司本身各自的财务状况和经营成果,而合并财务报表则反映母公司和子公司组成的集团这一会计主体综合的财务状况和经营成果。
(2)合并财务报表是由企业集团对其他有控制权的控股公司或母公司编制。也就是说,并不是企业集团中所有企业都必须编制合并财务报表,更不是社会上所有企业都需要编制合并财务报表。与此不同,个别财务报表是由独立的法人企业编制,所有企业都需要编制个别财务报表。
(3)合并财务报表以个别财务报表为基础编制。企业编制个别企业财务报表,从设置账簿、审核凭证、编制凭证、登记会计账簿到编制财务报表,都有一套完整的会计核算方法体系。而合并财务报表不同,它是以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础,根据其他有关资料,抵销有关会计事项,对个别财务报表的影响编制的,它并不需要在现行会计核算方法体系之外,单独设置一套账簿体系。
(4)合并财务报表的编制有其独特的方法。个别财务报表的编制有其自身固有的一套编制方法和程序。合并财务报表是在对纳入合并范围的个别财务报表的数据进行加工的基础上,通过调整,将企业集团内部的经济业务对个别财务报表的影响予以抵销,然后合并个别财务报表各项目的数额编制。因此编制合并财务报表时,需要运用一些特殊的方法,比如编制抵销分录、运用合并工作底稿等。
2、如何确定合并报表的合并范围?
答:合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
(1)母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。但是,有证据能够证明母公司不能控制被投资单位的除外。
(2)母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权,满足下列条件之一的,视为母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外:
①通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决权。
②根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策。
③有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
④在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
(3)在确定能否控制被投资单位时,应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
(4)特殊情况:受所在国外汇管制及其他管制,资金调度受到限制的境外子公司,如果该被投资单位的财务和经营政策仍然由母公司决定,资金调度受到限制并不妨碍母公司对其实施控制,应将其纳入合并财务报表的合并范围。但出现以下情况不应纳入合并财务报表范围的子公司包括:已宣告被清理整顿的原子公司;已宣告破产的原子公司;母公司不能控制的其他被投资单位。
3、如何分析和阅读合并报表?
答:(一)不同的信息需求者对合并财务报表的分析,可能有不同的着眼点或不同的切入角度:想了解企业集团整体财务状况的,可能更加关注合并资产负债表;想了解企业集团盈利水平的,无疑要重点阅读合并利润表;而想了解企业集团经营活动生成现金和筹资活动产生现金以及投资活动赚得现金能力的,必然要熟悉合并现金流量表。从合并财务报表体系、内容以及对合并财务报表一般需要的角度来看,解读合并报表应遵循的一个总体原则是:既要面、点兼顾,又要点、线顺承。所谓面、点兼顾,是指既要有对合并财务状况、合并经营成果和合并现金流量的总体概览,又要找出重点进行关键节点分析;所谓点、线顺承,则是指对相关节点进行分析时,要借助于报表衔接关系实现相关项目内在联系的理顺和承接。而对合并报表由面到点、由点及线的关注不能忽略以下几个方面:
1、关注合并范围,把握合并财务信息总体内在含量。合并范围的变化直接影响到合并报表信息的连续性。关注合并范围的变化,至少应考虑到三个方面:(1)分析当期有关合并数据时,要注意纳入合并报表的成员企业所居行业对评价集团当期盈利能力的千扰,要注意成员企业的盈亏对合并净利润数据的抵销影响;(2)在进行趋势分析的时候,要注意报告期内子公司的增减变化对于比较数据的影响;(3)分析报告期内子公司的增减变化对比较数据的影响时,要注意区分子公司形成于同一控制下企业合并还是形成于非同一控制下企业合并。
2、关注重点项目,提高合并财务报表的解读效率。一般情况下,合并财务报表中的某些项目经常被作为重点解读对象。由于合并财务报表提供的是多个法人主体构成的同一报告主体一定期间动态的财务信息或一定时点静态的财务信息,如果报表使用者关心的是企业集团中某特定成员企业的情况,合并财务报表显然不能直接满足需要。而且,合并财务报表的数据生成过程决定了合并财务报表信息的综合性,往往会导致直接分析的困难。故在对合并资产负债表进行分析的时候,要关注与资产、负债、所有者权益相关的常规性分析指标,也要关注合并商誉、少数股东权益、递延所得税、少数股东损益等。
3、关注报表衔接,保证对合并财务报表重点项目的解读效果。即,要关注母公司单独报表与企业集团合并财务报表的关系,特定子公司信息与合并财务信息的关系:要关注合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表以及合并现金流量表之间的关系。
(二)合并财务报表的解读重点
1、合并净收益的影响因素。在分析合并利润表中的合并净收益项目时,至少要考虑到下列因素对该项目的影响:(1)合并净收益与母公司报表净收益的关系;(2)合并净收益中少数股东享有的收益或承担的损失的确定方法;(3)纳入合并范围的成员企业互相之间的盈利与亏损的抵销对合并净收益的影响;(4)内部资产交易来实现损益的抵销对合并净收益数据生成的影响;(5)内部资产交易未实现损益的抵销导致的递延所得税在合并报表中的确认对合并所得税费用的影响;(6)子公司超额亏损在合并报表中的报告方法等。
2、合并商誉的解读。首先,合并商誉的“剩余值”计量方法决定了合并资产负债表中的合并商誉项目金额必然受制于企业合并日确定的商誉价值以及后续的减值测试。其次,新的企业会计准则对合并商誉的初始计量并未采用全部商誉法,由此导致的合并商誉初始计量与减值测试两种情况下对少数股权的考虑将会有所不同、这无疑也将影响对合并商誉金额的理解。另外,从趋势分析的角度,商誉的报告价值与合并利润表中资产减值损失的报告价值的变动,可能会构成进一步分析过程中的难点。还有,在同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并交又并存的复杂股权结构的企业集团里,合并资产负债表中的“商誉”项目与企业合并方式的关系,也是报表分析中需要仔细面对的问题。
3、少数股东权益与少数股东损益的信息含量分析。如果笼统来讲“信息含量”的话,应该同时包括有关信息的所含数量与所含质量两个方面。从数量角度来看,合并资产负债表中的少数股东权益和合并利润表中的少数股东损益,其报告价值的确定,既受到准则所采用的合并理论的制约,又受到合并商誉计量方法的影响,还受到子公司盈亏状况、超额亏损的列报方法、内部交易的未实现损益等多种因素的限制。从质量角度分析,少数股东权益和少数股东损益的性质归属取决于合并理论的限定;而少数股权信息的有用性究竟如何,则与企业集团少数股权的比例大小、少数股东的分散程度有关,更与少数股东的关注程度相关联。
4、合并所有者权益变动表的理解。这里有许多问题应该予以重视,比如:(1)如何理解合并所有者权益变动表中反映的企业集团全面收益;(2)如何寻找合并所有者权益变动表与合并资产负债表、合并利润表的数字勾稽关系;(3)在有境外子公司的情况下,如何理解合并所有者权益变动表中的外币折算差额;(4)如何根据母公司所有者权益变动表和合并所有者权益变动表,综合分析集团所有者权益的演变动态等。