一、会计秩序与会计规则性失真的因果关系
二、会计规则违规性导致会计信息质量失真的表现
三、人类有限性与会计信息行为性失真的内在联系
内 容 摘 要
会计信息是根据一定的会计规则产生出来的，它是会计业务活动全过程的终结反映。会计信息质量特征是依据会计规则要达到的规范性要求的具体体现，高质量的会计规则是产生高质量会计信息的基础。因此，会计信息质量特征，首先与会计规则有关，当然，即使会计规则的质量再高，也只有得到有效执行才能产生高质量的会计信息，故会计信息质量特征又与会计规则的执行紧密相关。会计规则没有得到有效的执行，无外乎以下两种情况，一是会计规则执行人故意违背会计规则，二是会计规则执行人由于客观上的原因在会计规则的执行上存在偏差，故会计信息的特征实际是表现在规则性、违规性、行为性上
浅谈会计信息质量特征
——兼论会计信息失真的表现及危害
会计信息是根据一定的会计规则产生出来的，它是会计业务活动全过程的终结反映。会计信息质量特征是依据会计规则要达到的规范性要求的具体体现，高质量的会计规则是产生高质量会计信息的基础。因此，会计信息质量特征，首先与会计规则有关，当然，即使会计规则的质量再高，也只有得到有效执行才能产生高质量的会计信息，故会计信息质量特征又与会计规则的执行紧密相关。会计规则没有得到有效的执行，无外乎以下两种情况，一是会计规则执行人故意违背会计规则，二是会计规则执行人由于客观上的原因在会计规则的执行上存在偏差，故会计信息的特征实际是表现在规则性、违规性、行为性上。本文围绕会计信息质量特征中会计信息失真问题从会计秩序与会计信息规则失真的因果关系、会计规则违规性导致会计信息质量失真的表现以及人类有限性与会计信息行为性失真的联系等三个问题，对会计信息质量特征中的失真及其造成的危害作一些探讨，请指导老师给予指正。
一、会计秩序与会计规则性失真的因果关系
会计秩序亦即会计规则，是以会计秩序为基础的人为制造的秩序，按照会计规则所产生出来的会计信息是否具有真实性的特征，应该以它与会计秩序的一致性为标准，这是会计秩序与会计规则性因果关系的核心。然而，会计秩序会因环境和主体的不同而存在差异。具体来看，决定会计信息真实性的因素主要有制度环境、资源的供求关系、资源投入量、资源的信号显示机制、资源的可抵押性、资产专用性、风险选择以及组织化程度等，它们直接影响着利益相关者在决定会计秩序方面的权力，它们始终处于变化之中；同时，利益相关者的投资动机、投资群体的结构以及投资群体的组织化程序也在时刻发生着变化，因此，会计信息的真实性是一个动态过程。
会计秩序的动态性决定了会计信息的真实性，也是一个动态过程，这就意味着按照会计规则要求所产生和披露出来的会计信息一定是有失真的可能，也就是说，会计规则作为人为制造的秩序，虽然是以自生自发的会计秩序为依据的，但它与会计秩序一定是不相吻合的，这种不一致是由会计规则本身所造成的。企业会计信息的规则性失真之所以客观存在，其原因就在于会计规则制定者将自生自发的会计秩序转变为会计规则中存在的偏差。这种偏差主要是由知识的相对性和人的有限认识理性所造成的。若要消除制定会计规则中存在的偏差，制定者不仅必须完全把握会计秩序，而且必须能够运用会计知识真实地予以表达。但是，对于任何一个人或一个制定机构来说，他（它）无法完全满足这两方面的要求，其原因在于以下三方面：一是会计秩序是一个动态的过程，它始终处于变动之中；二是能够对会计秩序运行真实表达的会计知识，部份已经在现实中存在，另一部份则尚未在现实中存在；三是已经在现实存在的与此相关的有用知识存在于会计理论界和会计实务界的所有人的脑中。由于组成制定机构的人员的理性同样是有限的，他们不仅不可能具备尚未在现实中存在的知识，而且他们不可能具备所有与上相关的已经在现实中存在的会计知识，更不可能随时把握动态的会计秩序，因此，会计信息在各种会计业务活动失真性是客观存在的，是我们无法回避的重要问题。
美国的“安然事件”就是会计规则性失真的典型例子。投资者为什么不知悉安然公司真实的现状呢？原因主要在于安然公司采用两种方法：一是为能源产品开辟期货、期权和其他复杂的衍生金融工具，对能源商品“金融化”；二是利用关联企业结构，避免企业的直接的债务负担，同时灵活地扩大企业规模。由于安然公司对他们所拥有的股份达不到合并会计报表的要求，这样，“受益”成为安然公司的营业利润，取得资金的背后无法反映相应的债务，从而使利润的来源和负债的存在得到了隐藏。仅从这个角度看，安然公司并没有违背会计规则，而真正的问题却在于有关合并会计报表的准则。当然我们无法判断这一规则原来是否为会计秩序，但我们可以肯定的是，利益相关者现在自发选择的结果肯定会不同于原来的规则，即它已不是现时的会计秩序，它说明会计信息在现时已经发生规则性失真。
二、会计规则违规性导致会计信息质量失真的表现
资源是稀缺的，而社会公众则是有多种需求的。这种资源与需求之间的矛盾，决定人们必定追求利益。站在社会公众个体的角度来看，他们对投资行为的选择都将以有利于自己的利益为标准。因而，如果社会成员想要满足自己的需求，他们之间必须进行合作，而被迫放弃以完全有利于自己利益为标准的投资行为。这样，不同的社会公众就成为该合作投资的不同的利益相关者，并形成一种自生自发的投资秩序。包括资源和收益价值的计量以及相关信息的披露等内容的会计秩序，实际上是利益相关者以其所投资的资源为依据而进行互动的结果，是他们利益冲突与协调的结果。
企业是公众合作投资的一个具体项目，它是股东管理者、职工、债权人、供货商、购货商以及社会公众等利益相关者参与的一系列契约的联结。其中，人力资源所有者是凭借其所拥有的人力资源而参与企业的；而股东和债权人则将财务资源投入企业，供应商和消费者则将关系资源投入企业，社会公众则将公共资源投入企业。人力资源与这些非人力资源的区别，就在于人力资源与其所有者是不可分离的，这一特征决定人力资源所有者直接经营管理企业，这样，经营者与与其他利益相关者之间便存在信息的不对称。正是这种信息的不对称，加之企业契约的不完备性，它不能完全明确说明人力资源所有者在什么情况下干什么，得到什么以及负怎样的责任；同时，人力资源所有者对企业剩余总是握有相当的“自然控制权”，因此，人力资源所有者的决策很可能让自己受益而使其他利益相关者受损。对于一个企业来说，人力资源所有者分为两类：一类负责经营决策的人力资源所有者（简称为“经营者”），另一类是负责执行决策的人力资源所有者（简称为“生产者”）。一般来说，经营者需要对企业所面临的不确定性的作用作出反映，而这一反映对企业的生存具有关键性作用，因而经营者比生产者更重要；经营者主要是用脑袋进行非程序化工作的，他的行为自然也最难监督。因此，最优先安排应该是经营者拥有剩余索取权和控制权，生产者得到合同工资并接受经营者的监督。因此，真正对企业剩余拥有“自然控制权”的不是生产者，而是经营者。他的行为直接影响其他利益相关者的利益。由于会计信息不仅是利益相关者进行利益分配的依据，同时也是其他利益相关者考核经营管理者业绩的依据。从这个角度来看，经营者必然存在违背已有的会计规则而披露虚假会计信息，以使自己收益而使企业其他利益相关者受损的动机，这种动机便决定了会计信息违规性失真的存在。即会计信息质量特征即失真性的一种特殊表现。
会计信息违规性失真的存在，也得到了社会的认可。从某种程度上讲，审计所之所以能够产生并取得发展，其根本原因就在于会计信息违规性失真的存在。目前，理论界对审计起源有一种观点，认为审计源于会计，是适应会计检查的需要而产生的。同样，如果不存在会计信息违规性失真的问题，审计更不会发展。另外，从审计目标和审计技术的角度来考察，审计发展的第一阶段报表导向审计就是对会计报表进行详细的检查，其最为重要的审计目标就是揭发舞弊行为，此后，审计由帐表导向审计发展到制度基础审计乃至风险导向审计，虽然揭发舞弊行为已不再是审计最为重要的目标，但它仍是审计目标的重要组成部份。
会计信息违规性失真的依据相当多。如我国每年审计都查出大量的违纪金额，应该说，它是以会计信息失真的存在为前提的。相反，由于审计不可能查出所有的违纪金额，企业真正的会计信息失真的状况要严重的多。这也是会计信息质量特征的一个突出表现。
三、人类有限性与会计信息行为性失真的内在联系
会计规则能否产生真正的会计信息，不仅取决于会计规则与会计秩序的一致性，以及会计规则执行人对会计规则执行的主观动机，而且还取决于会计规则执行人的具体执行行为，即会计规则执行人是否能够完全正确地对会计规则进行实施。人类的有限性就是人类认识社会的局限问题。会计规则执行人作为一个存在的人，有限性同样是他存在的构造性因素。有限性这种构造性因素的存在，决定会计规则执行人不可能对会计规则的执行永远正确。首先，会计规则能够被实施的前提是会计规则执行人对会计规则的理解程度。当然，我们不能否定，绝大多数人对一般会计规则的理解是非常透彻的，这就和我们不能否定绝大多数的人能够看见色彩缤纷的世界一样，同时，我们必须承认肯定存在一些不能很好理解会计规则的会计规则执行人，毕竟会计是一门具有专业技术的学科，这就如同会有一些人是失明的，他们只能生活在黑暗的世界之中。从个体的角度来看，某一会计规则执行人对某一会计规则的透彻理解，并不能说明他对其他会计规则的透彻理解，也不能说明其他会计规则执行人对这一会计规则以及其他会计规则的透彻理解。而且从整个社会的角度来看，不仅体现在会计规则始终处于不断的变化之中，而且，会计规则执行人也处于不断的变化之中。这样，会计规则执行人还未透彻理解会计规则就执行会计规则的可能性会经常存在，这种可能性的存在就决定了会计信息行为性失真的存在。其次，会计规则的具体内容是会计规则执行人将会计规则运用于具体务实之中的根本依据。如果会计规则能够对所有的会计事项处理给出了明确的方法，显然，它可以说是完备的，会计规则执行人只要按照它的要求对其进行相应的处理即可。但事实表明：会计规则与企业契约具有共同的性质，它是不完备的，即它不可能对所有的会计事项都作出明确的规定，而会计事项的处理则是会计规则执行人依据会计规则的基本要求和运用专业判断来实现的。既然存在专业判断，那么，人类的有限性决定了其间存在错误判断的可能性，这种可能性存在同样决定会计信息行为性失真的存在。即使会计规则执行人能够正确会计规则，并对其具体运用作出了正确的判断，会计规则执行人仍有可能在按照他的理解与判断对会计规则进行实施中存在错误，其原因仍然在于人类的有限性。人可以创造性地工作，但谁下无法保证他的每一个行为与他所想的完全一致。虽然电脑是人发明的，但是只要给它一个指令，它可以完全按照这一质量的要求进行工作；而人类却无法做到这一点，即使人类再聪明也无能为力。可见，人类有限性是会计信息行为失真存在的根本原因。
虽然会计信息行为性失真已经在一定程度上得到大家的认可，但是能够直接用以说明行为性失真存在的直接证据比较少。不过，审计的产生和发展也可以在一定程序上说明会计信息行为性失真的存在。前面已经论述到，揭示舞弊是审计和风险导向审计阶段的发展，揭示舞弊虽然不是审计的主要目标，但它一直是审计目标的重要组成部份。随着审计的发展，它逐步丧失了主要目标的地位，但也从来没有被淘汰出审计目标之列。另外，世界各国发展会计教育，提高会计人员素质，其重要目的之一就是要预防与降低会计信息行为失真，提高会计信息质量，这也说明会计行为性失真的存在是发展多层次会计教育的重要动力之一。
综上所述，会计信息质量特征，在会计信息失真方面反映出来的现象是一个最突出的特征，而且也是一个值得研究和认真对待的问题。怎样来解决这个问题，只有通过实践，不断完善会计规则，规范会计秩序，不断提高会计人员素质。应该说这是个在人类长河中永远要面对和要不断解决的一个命题。
2005年4月28日
参 考 文 献
中华人民共和国会计法讲话编写组 《中华人民共和国会计法讲话》北京：经济出版社 1999．12
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伍中信 《现代产权经济学》 上海：立信会计出版社 1998
安徽省会计学课题组 关于会计信息质量问题的调查研究 1999．4
李桂媛 《基础会计学》东北财经大学出版社 1996
余采 王质莹 《新编出纳员实用手册》 中国审计出版社1999．9
刘蓉 《税收筹划实务与案例》 哈尔滨：黑龙江出版社2002．9
牛国良 《现代企业制度》 北京：北京大学出版社 2002．5
吕先培 《审计学》 西南财经大学出版社
罗绍德 《成本会计学》 西南财经大学出版社
