一、对审计风险涵义的理解。
二、审计风险的成因分析。
三、审计风险的防范措施。
内 容 摘 要
在探讨审计风险涵义的基础上,对目前我国注册会计师审计风险产生的原因进行了分析,认为审计环境的影响、审计技术的局限性、审计内容的复杂性、审计人员素质、事务所的管理和法律法规的规范性等是构成审计风险的主要成因。本文有针对性地提出从注册会计师及其事务所自身建设、作业过程、保持对环境敏感性、建立风险保障以及其他方面采取有效的防范措施,以保障注册会计师行业健康有序的发展。
[关键词] 注册会计师 审计 风险防范
注册会计师审计风险及其防范
随着我国会计师事务所体制改革的深入,注册会计师将成为审计风险的承受对象。审计风险的控制是任何一家会计师事务所管理的核心问题,也是审计理论界研究和讨论的热点问题之一。本文将从审计风险的涵义出发,分析其形成的原因及其特点,有针对性地提出了控制审计风险的措施。
一、对审计风险涵义的理解
审计风险是指在财务报表事实上有重大错误时,审计人员认为财务报表公允表达,并因此提出无保留意见的风险;《国际会计准则》认为,审计风险是指审计人员对事实上错误的财务资料可能提供不适当意见的那种风险;美国注册会计师协会认为,审计风险是指审计人员对于存在重大错误的财务报表未能适当发表他的意见的风险;加拿大特许会计师协会认为,审计风险是审计程序未能察觉出重大错误的风险。
上述观点都认为,审计风险是指财务报表没有公允表达而审计人员却认为公允表达的风险。而我国有些学者认为审计风险分为三个层次:一是最狭义的审计风险是指：未能察觉出重大错误的风险;二是狭义的审计风险是：发表了不适当意见的审计风险;三是广义的审计风险是指：审计职业风险，即审计主体损失的可能性。
而我对审计风险的广义和狭义之分有更进一步的理解。狭义的审计风险是指在审计活动中由于各方面因素的影响,而使审计工作中存在错误从而造成损失的可能性,或审计人员作出错误审计结论而造成损失的概率。包括误拒风险和误受风险。误拒风险是指将正确或无重大错误的被审事项指为错误而形成的风险。一般情况下这类风险很少发生,在实务中一般不予考虑。误受风险是指将有重大错误的事项指为正确而形成的风险。相对于误拒风险,该类风险发生的可能性要大得多。因此,在审计实务中,审计人员特别注重对误受风险的控制。广义的审计风险不仅包括狭义的审计风险,而且还包括经营风险。它是由于第三者的控告而承担的风险。近20年来,经营风险有日益增长的趋势。由于审计只限于抽样,在审计未能发现重大错报并提出错误的审计意见时,因审计人员过失而受损失的人,可望从会计师事务所处得到补偿。当某一公司破产或无力偿还债务时,报表使用者通常会指责审计失误。遭受损失的人们由于对其经济利益的关注而对审计人员提出过高要求，一旦受损就希望得到补偿，而不管错在何方。
二、审计风险的成因分析
无论是广义的还是狭义的审计风险,都反映了引发审计风险的三个相关方面:或者与审计客体有关,或者与审计主体有关,或者与第三者有关。这说明审计风险有不同的成因。
1、注册会计师审计环境的影响
审计环境的影响主要来自三个方面:法律环境、社会环境和审计职业界自身。按照权利与义务对等的原则,法律在赋于审计职业专门鉴证权利的同时也让其承担相应的法律责任。注册会计师在执业过程中以社会公众为服务对象,合理保证企业的财务报表公平对待有关各方,不牺牲任何一方的利益。如果其在执行业务中由于疏忽大意或故意行为而导致对委托人或第三者的损害,那么其中任何一方都可以依照法律追究注册会计师的法律责任。在国外,审计人员由于表示了错误的审计意见而引起诉讼的案件日益增多,而且随着法庭的判决,审计的服务对象以及审计责任有扩大的趋势,审计人员的风险意识也不断加强。在我国,《刑法》、《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》等相关法律法规都规定了注册会计师所应承担的行政及刑事的法律责任。
社会环境对审计风险的影响在我国主要表现为审计客户的不成熟。由于我国正处于经济转型时期,尽管颁布了一些相关法律法规,但是仍不完善,企业的经营活动缺乏规范,投机心理和短期行为较为普遍,许多企业存在粉饰财务状况和经营成果的意图与行为,一些企业的经营管理者缺乏起码的诚实与信誉,甚至贿赂审计人员,使其失去独立性,以达到欺骗投资者、债权人以及相关的利害关系人的目的,最终使及其事务所承担法律责任。我国曾经发生的多起相关案件即证明了这一点。
审计职业界自身对审计风险的影响,主要表现为会计师事务所的管理体制和不正当竞争对我国审计职业界的负面作用。目前, 注册会计师职业界普遍存在低价竞争、高额回扣的现象,加之一些行政管理部门的越权介入,使注册会计师与会计师事务所处于不平等竞争的不良环境之中,在此种恶劣的审计环境中,审计风险的管理与控制难以实现，或者是要付出高昂代价方能实现。
2、审计技术的局限性
现代审计的突出特点是在对被审计单位内部控制制度评审的基础上进行的抽样审计。审计人员在实施抽样时,不论是对被审单位内部控制制度的检查,还是对其帐户金额真实性的检查,都会遇到抽样风险问题,即样本特征不能代表总体特征而出现的失误。再者,在审计中审计人员对审计成本与效益的选择贯穿于整个审计过程。在风险未暴露之前,往往会注重成本的低廉,注重随之而来的效益,这也迫使审计人员采取更节省人力与时间的方法,因此产生审计风险的可能性大大增强。
3、从审计内容的复杂性看
随着社会信息化程度的提高，被审计单位的会计信息资料也越来越多，差错和虚假的会计资料参杂其中，失察的可能性也随着增大；经济业务的种类和性质也在不断的多样化和复杂化，会计核算业务已经远远超出传统的财务会计的内容，诸如所得税会计、租赁会计、破产会计、合并会计报表等新内容不断出现，对这些业务的处理，要比传统的财务会计更具挑战性，更容易发生争议，也为审计带来了更多的困难；从审计内容来看，现代审计不仅包括对被审计单位的财务收支活动进行审计，也包括对一些投资方案的可行性研究；既包括对被审计单位的经营成果进行评价，又要对被审计单位的内部控制制度的健全与运作效果进行评价，这些都会增加注册会计师做出正确的审计结论的难度。此外，我国经济体制及与之配套的各种制度均处于不断变革之中，经济成份越来越复杂，各种经济成份的从业人员的素质有很大的差异，他们处理经济业务的能力有时滞后于财务会计制度的变革，有的甚至乱中投机，以图私利的情况也时有发生。上述这些因素都相应的增加了审计的风险。
4、会计师事务所及其注册会计师本身的原因
一般情况下,每一个会计师事务所都必须根据职业协会颁布的质量控制准则,建立和执行本所的“质量控制制度”。但是有些事务所根本没有建立或执行自身的质量控制制度,以致审计人员在执行审计时没能遵守职业准则的要求,从而带来审计风险。从注册会计师个人的素质来看,应具有良好的业务素质和道德素质,但目前我国注册会计师队伍的质量状况尚不尽如人意。一方面,相当一部分注册会计师知识结构、业务能力和经验未能达到应有的水平,加上后继教育的力度不够,使审计风险的管理与控制缺乏内在的保障;另一方面,一些注册会计师缺乏起码的职业道德,在审计过程中任意简化程序,放宽尺度,甚至为客户偷逃国家税收出谋划策，使审计风险在客观上被人为地放大。
5、从法律法规的规范程度看
审计相关法律法规不够完善，随着国家政策的不断调整、变化，各种新情况、新问题不断出现，而相关法律法规不相配套日益突出，导致审计过程中遇到的新问题无法处理。此外，一些法规政出多门，相互矛盾，造成事务所、注册会计师无所适从，也容易导致审计风险。另外，事务所本身不按规定标准收费，竞相压价，降低审计成本，扰乱市场秩序，也是导致审计风险发生的重要原因。
审计风险产生的原因以及审计历史上的许多事件告诉我们,审计风险具有普遍性、不可避免性和潜在性,但也具有可控性。尽管审计风险在客观上是普遍存在的,但审计组织和审计人员可以通过主观努力对其进行适当的管理,将其控制在一定的范围之内。所以,建立有效的风险防范措施机制，进行风险防范和控制是至关重要的。
三、审计风险的防范措施
从以上审计风险的成因分析，审计人员可以根据审计风险的形成原因，采取相应的对策，将其控制在一定范围内。其防范的方法主要从四个方面入手：
1、强化审计的质量控制
强化审计的质量控制主要从提高人员的素质、建立健全内控制度和风险责任制度和审计作业的质量控制加以防范。
（1）提高人员素质。社会的竞争,关键是人才的竞争,只有造就一批同审计工作相适应,具有一定思想素质、业务素质和文化素质的审计人员,才能有效地防范风险。具体措施是:一是提高政策水平和职业道德修养。事务所应定期举行政策法规特别是新税制、新财会制度以及新近出台的经济法规的学习讨论,制定事务所人员遵循的道德标准和考核、奖惩的办法,以规范和约束注册会计师的行为。二是提高现有人员的专业技能和理论水平。定期进行专业技能和专业理论的再教育,并定期进行考核和研讨。对审计工作底稿、审计报告等规范进行岗位培训。
（2）建立健全内控制度和风险责任制度。一是实行质量否决权,即注册会计师项目查证签名负责制和主任审计师把关否决制。提高审计工作质量意识,从影响质量和风险的各因素入手,采取多种方法,对审计工作质量层层控制定期进行考核和奖惩。二是实行专业分组化。审计风险的出现,很多原因是由于审计人员不了解委托单位和行业的生产经营情况而产生的,因此有必要实行专业分组化。同时有一些大项目如资产评估等综合项目实行审计队伍专业综合化,即兼顾经济、技术、法律等专业人员综合使用,这样有利遏制风险的产生。三是建立报告和审计工作底稿的复核制度。
（3）审计作业的质量控制。重点好以下环节的控制点:一是事前正确处理好审计风险与重要性概念及证据收集的关系,根据其三者存在的特定关系和重要性原则,正确运用审计风险模型,分析影响因素,准确有效地估计审计风险、固有风险和控制风险,从而估计检查风险,考虑成本效益原则,确定审计方法以及证据收集成本的高低,编制实施计划。二是对事中阶段控制主要是审查计划安排是否与委托单位要求相符,包括审计的内容、范围、完成的时间以及人员分工,并且根据实际情况,适时修订计划,以增强审计工作的时效性和效果性。检查审计方法是否得当,审计依据是否正确,审计证据是否充分,审计判断是否恰当;检查资料整理的完整性与逻辑性。同时编制高质量的审计工作底稿,且审计报告必须与被审单位交换意见,充分听取委托单位及当事人的意见；报告应有专人负责审定。
2、保持对审计环境的敏感性
了解客户及与审计事项有关的各方面情况是发现风险避免法律诉讼的重要工作。在实施实际审计前,应了解下列环境事项并保持敏感性:一是对整个特别是本地区的财政经济状况及其变化发展的趋势深入了解;二是现有的政策、法规对客户的经营管理所产生的影响及其程度;三是对客户的法定代表人及其主要经营管理人员内部变动及外部流动;四是客户内控制度健全情况,采取何种核算体系;五是对已制定的审计专业标准及其适用状况如何;六是对已掌握的审计知识及相关技术的发展趋势。
3、防范违约风险违约
风险防范是风险防范全过程的首要环节,它的控制质量直接影响到以后各阶段的风险控制质量。因此, 注册会计师面临的是审慎选择客户及其业务,即对客户品质的选择和客户业务的选择。注册会计师要采取措施了解客户的历史情况,包括是否存在法律诉讼案件,是否存在特别企图;客户对其职工、行业主管、金融、财税、工商等部门是否有不正直行为,以免陷入客户设定的圈套,或受到客户已有诉讼的牵连;对企业经营的集权程度,下年度企业组织结构的预期变动情况以及企业与注册会计师业务关系的亲疏情况;企业外部债务的多少等,企业有争议的会计问题的多少。注册会计师对陷入财务困境的客户要特别注意,以免成为面临破产客户的替罪羊而涉及法律责任。再次是严格签定业务约定书,这是避免法律诉讼风险的关键一环。业务书应当列明服务事项、目的范围、应负责任的程度、报告形式及其他要求和条件，同时表达约清楚、严谨。
4、建立风险保障机制
注册会计师即使有内部机制的约束,并严格执行审计标准,恪尽职守,但其审计行为很难绝对避免出现风险和引起法律诉讼。特别是我国现已加入WTO，就要求注册会计师为国内外客户提供高质量、全方位的服务，也将使注册会计师、事务所面临的风险在范围上、深度上都不可与以往同日而语。为了更好地服务于国内外客户，会计师事务所必须以更高的执业质量和更有保障的资信条件来迎接新的挑战。而通过提取风险基金和投保的方式可以提高事务所的赔偿能力，从而取信于国内外客户并提高社会信誉。《中华人民共和国注册会计师法》也规定会计师事务所应当按规定建立职业风险基金，办理职业保险，这一措施能帮助注册会计师转嫁风险，避免遭受或减少损失。因此,通过提取风险基金、购买责任保险,尽管不能免除受到法律诉讼,但一旦出现风险,诉讼失败,就可以及时地补偿并避免会计师事务所当期的重大损失。
总之,审计风险是可以控制的，随着市场经济的发展, 注册会计师事业要取得发展权,事务所要争得生存权,就必须谨慎地对待审计风险，认真及时地加以防范。以保证注册会计师行业健康有序的发展。
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