1、 相同方面分析
2、 异同方面分析
3、 现实的建议
内 容 摘 要
资产评估与会计作为两门专业技能工作，两者是紧密相连、相辅相成的。随着会计工作的发展，必然会对资产评估工作提出更高的要求。但是这紧密联系的学科又有着其本质上的区别，由于理念不同及其资产涵盖范围的不同,两者有着不同的计价方式和计价标准。资产评估与会计计价的区别在于资产评估强调的是特定资产评估时点的市场价值，会计计价强调的是原始的历史成本。因此，为了顺应新经济时代会计工作的发展，如何正确理解资产评估计价与会计计价的异同，有利于实践中评估与会计的良好对接，并而使我们所面对的一些新的财务核算问题迎刃而解。
会计与资产评估计价研究
资产评估与财务会计是既有联系又相互区别的两个学科，两者的联系源于历史的原因，两者有着不同的计价方式和计价标准。一、相同方面的分析会计业务与资产评估中的企业价值评估联系最多，且相同之处颇多。如在计价方面的相同点主要集中在对工作对象的定义和分类上。其原因可归纳为下述几点。1．会计与企业价值评估的对象都是经济主体的资产我国资产评估对象的分类是简单地按财务会计制度设计的，企业价值评估结果也是以资产负债表为基础的陈报格式。我国的资产评估对象的划分与财务会计总分类账户对资产的划分之所以如此相同，有两方面原因：一方面，从理论上分析，财务会计制度规定的资产分类，在总分类账户层次上，考虑了资产的工程技术特点，把全部生产要素划分为固定资产、长期投资、流动资产、无形资产、递延资产、在建工程和其他资产等几大类。财务会计总分类账户对资产的划分，对于评估中专业技术分工和搜集整理信息资料是基本适用的，因为这几类资产基本上均具有独特的工程技术特点，分属不同的市场，有不同渠道的资料来源。因而，总分类账户可以作为评估报告中资产分类的依据。另一方面，企业资产评估产生的背景使资产评估对象按会计要素划分成为必然。我国的资产评估最初是在创办中外合资企业中被人们认识的。当时，由于持续的物价上涨，企业资产账面价值已远远低于市场价值，以历史成本计价为基本前提的会计体系不能反映资产现时价值。为维护国有资产权益，必须通过资产评估对中方资产账面值按市场价值进行调整，而资产评估结果按会计科目分别陈述便于被社会接受。2000年6月国务院第287号令《企业财务会计报告条例》将资产重新定义为“指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”这一重新定义更强调的是未来可能给企业带来经济利益的资源。这就为现在未计入会计无形资产中的资源预留了空间，使会计与企业价值评估可确认的资产趋向一致。2．企业价值评估的很多工作与会计密切相关在市场经济条件下，企业报表中资产的历史成本往往与资产现有真实价值产生背离。为了使会计报表使用者正确理解和使用报表数据，在会计计价理论及计价模式方面摆脱历史成本计价的困境，又衍生出重置成本、变现价值、收入现值和清算价值等新的会计计量标准。当会计师选用重置成本，变现价值及收益现值标准作为会计计价的价值基础时，企业价值评估的结论就可能与会计计价相一致，甚至成为会计计价的依据。此外，企业价值评估，特别是在持续经营（续用）价前提下所依据的许多数据资料来源于企业的会计资料和财务数据，对资产的重置成本、各种贬值，以及资产的预期收益、预期风险的测算也都离不开企业的财务会计数据支持。无论是特定条件下会计计价可利用企业资产评估的结论，还是企业价值评估需参考会计数据资料，都说明资产评估与会计计价有着一定的联系。但是这种联系是有条件的，只有在特定的条件下，在资产评估与会计计价过程中的某个环节上两者才发生联系。在一般情况下，会计计价按历史成本模式进行时，企业价值评估与会计计价存在的差异就会凸显出来。二、相异方面的分析会计与企业价值评估计价理论上的差异，主要是有以下原则差异所引起的：1．历史成本与现行市价会计师注重成本而评估师注重市场价值，这是评估师与会计师观察同一问题的最大差别。会计准则要求会计师记录建筑物成本，然后每年通过折旧将建筑物的原始成本调整为期末净值。其理论依据是建筑物日渐老化，逐渐丧失使用价值，并且在一定是今后需要替换。而资产评估师则对其市场价值更感兴趣。例如因为某建筑物很难替代、土地稀缺、地理位置优越等原因，资产的市场价值会远远大于其折旧后的净值。因此在衡量企业各类资产的价值时，评估师和会计师有不同的看法。这是由于会计学中的资产计价是就资产论资产，因此按照会计确认和计量的一般原则要求，会计将取得资产时实际发生的成本作为资产的入账价值，在资产处置前保持其入账价值不变，即采用历史成本原则，其依据为成本是实际发生的，有客观依据，便于查核，也容易确定，比较可靠。而企业价值评估是就资产论权益，资产评估价值的目的是为资产的交易和投资提供公平的价值尺度，因此在资本市场发育良好，能够找到与被评估资产相同或相类似的参照物时，对资产的评估计价往往采用现形市价法。在物价水平持续变动的今天，时间越长，历史成本与现行市价间的差距就越大，事务中企业价值评估值与会计账面值相比，其增值率主要体现在固定资产上。2．孰低原则与市价原则会计对资产计价也不仅仅限于完全按照历史成本计价，由于企业经营存在风险，因此当需要在不确定因素下作出判断时，为不抬高资产或收益，也不压低负债或费用，对于可能发生的损失和费用，会计会加以合理估计，反映在资产的期末计价上，即采用成本与市价（或可变现净值）孰低法。比如，在存货的可变现净值、有价证券的市价低于成本时，相应地减记资产的账面价值，并将减记的金额计入当期损益，就体现了谨慎原则对历史成本原则的修正。但是此调整仅限于市价低于成本的情况下，当市价高于成本时，仍采用历史成本。相对而言，资产评估采用现行市价法时，并不考虑资产的历史成本，只是关注在这一时点上资产的市场价值，因此次市场价值就是资产交易的可能使用的价格，因此不管市场价值是高于历史成本还是低于历史成本，资产评估都采用现行市价作为评估值。3．账面净值与客观实际价值会计政策的选择往往受国家政策的影响与指导，于是，客观上会计核算的期末价值，并不一定反映资产当时实际的内在价值。比如，对固定资产计价，期末价值受资产原始价值、残值率、折旧年限影响，其中残值率、折旧年限在税法中有相关规定，而2000年12月29日新颁布的《企业会计制度》中，为加强可操作性，原则之一就是本着在不违背会计核算一般原则和会计要素确认计量原则的前提下，尽量与税法保持一致。由于资产使用强度和维护管理不同时，同一资产使用中磨损也不相同，因此折旧反映的并不是固定资产的真实损耗情况。企业价值评估综合考虑物理磨损与功能性、经济性贬值，同时对资产原始价值也考虑物价上涨因素，因此企业价值评估根据重置成本法取得的资产评估值与会计计价的资产价值就会产生差异。4．谨慎原则与收益现值法按照资产评估计价原则的规定，对成套的机电设备装置生产线及无形资产的计价经常采用收益现值法。其理由是当此项资产未来可取得的收益可准确计量时，收益现值法能够最好的反映出资产的内在价值。因此可以根据被评估资产合理的预期获利能力和适当的折现率，计算出资产的现值并以此评定重估价值。由于无形资产不易找到参照物的特性，且无形资产能够超过会计摊销期限的较长时期内给企业带来收益，因此在对无形资产进行评估时，最严格最系统的方法就是收益现值法。而根据会计谨慎性原则的要求，由于对未来收益的期限及收益金额的不确定性很大，会计对无形资产计价以其取得时的总成本计价，而对于自行开发研究的专有技术，由于不一定得到相应的鉴定认可，而其效益价值的分析也不是一项简单的工作，因此，其研究过程中发生的有关费用，会计核算上一般全部列作当期费用，不作为无形资产核算。在企业持续经营并不发生产权变动的状态下，会计也不必对商誉计价。而企业价值评估，遵循资产价值的客观原则，凡是能够给企业带来超额收益的无实体资产，都必须在占有充分信息依据的条件下，予以分析评价。因此，列入无形资产评估对象的种类多于会计计入无形资产的种类数量，无形资产评估结果往往与会计账面价值相差很多，一般大于会计数据。5．持续经营与清算价格法会计核算的基本前提之一是持续经营，即在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态持续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。企业会计政策的选择基于企业持续经营的前提之下。而企业价值评估往往是在企业产权变动、会计主体变动或作为会计主体的企业生产经营活动中断的条件下，因此，以原企业持续经营为前提的资产计价无法反映资产的价值。如企业价值评估中就有清算（清偿）价格法，即资产所有者在某种压力下，或经协商，或以拍卖方式将其资产被强制在公开市场出售。此时资产计价是根据企业清算时其资产可变现的价值评定。由于资产急于出手，资产可变现价值往往会低于会计的账面价值，甚至低于其作为单项资产的最佳用途价值。6．会计报表内信息与附注资料披露我国目前除股票上市公司在发行股票之前需公布其资产评估及账项调整的资料外，有关物价变动及其对企业财务状况、经营成果，影响的信息尚未被列入会计报表信息的范围内。但是，在对会计报表附注的要求中又说明，需要企业对重大的、会计报表中未能列示的信息予以披露。相对应而言，是否依据评估结果进行账项调整，要依据企业价值评估的不同目的而定。如果评估目的是为了确定企业实际资产的价值，就需要根据资产评估的结果对会计账面数据进行调整或修正。如果评估目的是为了确定某一资产的公平尺度，则不需要进行会计账项的调整。在后一种情况下，企业进行资产评估以确定资产实际价值，以便根据资产价值确定拍卖基数，确定承包基数，确定抵押借款金额，确定上市公司的折股数等，此时企业价值评估只是有助于会计信息使用者作出正确决策，因此只需在会计报表附注或其他资料中进行说明，不需要调整评估资产的账项记录。笔者认为，若企业发生了涉及较大数额的资产评估业务，无论其是否调账，均应在会计报表附注中对评估资产的项目、评估目的、评估价值及其与账面值的差额等数据资料加以说明。遗憾的是我国的会计信息披露要求中并未对这样的事项有明确的规定。三、现实的建议前文中我们已就会计和企业价值评估二者的业务、人员的分布状况和计价方法的不同，乃至产生计价区别的原因等方面分析了会计与企业价值评估之间的关系。我们的研究就是要在分清二者异同的基础上对二者之间的关系提出一些建议，以使二者能够相得益彰、顺利发展。1．二者确实存有较大差异，这是由二者的不同作用决定的将前述问题进行总结可以看出：为了对外报告信息，会计计价主要是确定出可靠、谨慎的资产、负债及收益的会计信息，如若背离了这一宗旨，会计就可能会失去其自身的作用；为保证会计信息的公允可靠，审计就自然而然的备考虑、选择了，而其结果必然是二者对资产的计价原则一致，对输出数据的要求一致；但是，企业价值评估则不然，它与会计有着不同的业务性质，与审计有着在社会中的不同地位和作用，这也就决定了企业价值评估在资产计价原则、输出数据原则方面与会计、审计有着本质的区别。由于会计的计价是遵循历史成本或成本与市价孰低原则，又由于谨慎原则的运用，因此会计账面数据低于现行市价，进而低于企业价值评估的数据是必然的。进一步看，企业产权交易、分立合并等业务发生时，仅仅使用账面历史成本是不应该的。因为，如果是那样，对在市场上占有有利地位的企业（表现为资产的使用率高、市价处于有利位置等），甚至对资产维护好的企业（相对于企业价值评估与会计对固定资产修理费用的不同处理）、对盈利水平高的企业（相对于企业价值评估与会计对自创商誉的不同要求），都是不公平的。我们还应看到：会计的计价方式相对于社会经济、投资者、政府管理及其企业内部管理的需要来说，是较为切实的选择，我们不能，最起码暂时不能找出完全以市价取代现行会计计价的理由，因此，作为保证会计信息真实可靠的必要手段的审计只是以不同身份、不同人员工作的角度对会计信息的可靠程度作出验证，并取信于社会公众。但是资产评估的一项主要作用就是为产权交易服务，而交易就是要遵从市价的要求，即以市价为“天平”，使交易具有公平、公开、公正性。我们不能视资产评估的重要作用而不见，甚至视评估为可有可无。2．会计行业与资产评估行业应当携手共进通过前面的分析我们可以看到，评估与会计确实差异甚大，很难将它们“绑”在一起，笔者对二者关系的看法如下。（1） 业务之间的交错关系不是判断问题的标准。《中华人民共和国注册会计师法》第十四条规定：注册会计师承办下列审计业务：（一）审查企业会计报表，出具审计报告；（二）验证企业资本，出具验资报告；（三）办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告；（四）法律、行政法规规定的其他审计业务。第十五条规定：注册会计师可以承办会计咨询、会计服务业务。人们在习惯上都认为，在上述注册会计师业务中，资产评估属于“法律、行政法规规定的其他审计业务”，或者是“会计咨询、会计服务业务”。但我们可以看到的事实是：管理咨询在注册会计师业务中所占的份额越来越大，这是不争的事实，但是并没有妨碍专门从事咨询业务的其他咨询机构的存在。按此道理，以执行业务为划分标志，使企业资产评估业务在不同机构中的执业者之间和平共处，也是很好的选择。虽然国际五大会计公司都在进行资产评估，可是其不仅有评估、有咨询，甚至还有自己的律师事务所，而外国人也并没有因此而大惊小怪。各个作为经营单位的事务所在扩大规模后，是否选择多角经营，应当由各所依据自身的情况来确定。这与行业管理的方式及效果不见得有直接的关系。（2）即使同在一个管理平台，也应当注意二者的适当分离。会计与审计之间的关系告诉我们：会计的责任在于建立、健全本单位的内部控制制度，保证本单位的资产安全和完整，保证提交审计的会计资料真实、合法和完整；而审计的责任则在于按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性。但是，无论怎样，会计、审计对业务处理标准是同一的、一致的。而作为对企业资产的价值主要以市场为基础进行判断（而非根据历史数据）的资产评估来说，与会计、审计之间的根本区别是不存在同一的计价标准，有的计价标准甚至大相径庭，比如市价与历史成本、孰低原则与公允价值，等等。既然有市价存在、允许资产评估存在，就应当将评估工作摆在适当的位置。这也是要求评估业务有别于一般的审计鉴证业务，给予专门的管理方式。无论怎样，在制定业务准则及相关文件方面，在进行行业自律和业务监督方面，以及相应的业务考核标准及其违规惩戒方面，要充分考虑资产评估的特殊清款，为其留有充分的余地。
参 考 文 献
