一、会计准则与会计制度内容的不一致与并行建设的不同步
二、会计准则与制度准则的建设应并行、同步、各有侧重
三、总体概述
内 容 摘 要
经济全球化使全世界的经济交流和合作日益频繁，尤其在加入世贸组织之后，我们深切感受到了会计作为经济活动中的通用语言，在全球范围内扮演着举足轻重的角色。于是，在会计国际趋同的同时，我国也由执行会计制度阶段逐步向执行会计制度与会计准则阶段。新会计准则的实施，也必将对会计准则和会计制度并行的现状产生影响和推动，会计准则取代会计制度也成为了必然的趋势。由于我国传统的管理习惯，转轨时期的经济环境及改革开放与国际接轨等原因，会计制度和会计准则在我国的长期并行。本文拟对会计制度与会计准则并行的现状及发展趋势进行探讨。
会计准则和会计制度
会计制度与会计准则都是由财政部根据会计法制定的，都属于同一层次的法规，具有同等的法律效力。受我国传统的管理习惯、转轨时期的经济环境等因素影响，目前会计制度和会计准则在我国是并行的。对于会计制度和会计准则在我国长期并存的必要性，现就会计制度与会计准则并行的现状及发展方面进行探讨。
会计准则与会计制度内容的不一致与并行建设的不同步
会计制度与会计准则都是由财政部根据会计法制定的，属于同一层次的法规，具有同等的法律效力。两者基本目的是一致的，即对企业会计核算进行规范。从这个意义上讲，会计制度与会计准则的基本内容应该是一致的，这样才不致造成执行过程中对两者的无所适从。但从新企业会计制度与会计准则的比较中发现，新企业会计制度与会计准则在基本内容上显然有其不一致之处。 首先是对基本概念定义的差异。在新企业会计制度中，“资产指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。会计准则对资产的定义与旧会计制度的定义一样，没有改变，即“企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利”，同时在具体会计准则“企业会计准则-固定资产”中规定，固定资产在同时满足以下两个条件时，才能加以确认：“（1）该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。”“企业会计准则-无形资产”对确认无形资产也有两个条件：“（1）该资产产生的经济利益很可能流入企业；(2)该资产的成本能够可靠地计量。”“企业会计准则-存货”确认存货的两个条件：“（1）该存货包含的经济利益很可能流入企业；（2）该存货的成本能够可靠地计量。”可见，新企业会计制度与会计准则对资产的定义主要在两个问题上，一是强调能否可靠计量的问题。会计准则要求能对资产进行可靠的计量，即使是无形资产，而在会计制度中，并没有这个要求。由此，对于一些计量较为困难的无形资产，如人力资产、商誉等，以会计制度的定义来进行核算，其自由度会比会计准则要大。二是在固定资产会计准则和存货会计准则中“包含的经济利益很可能流入企业”是否等同于会计制度中“预期会给企业带来经济利益”的问题。如一套已不用于生产的废旧设备或一批规格已过时不能用于生产的材料原件，如将其当作废铁出卖仍可获得一定的收益，从会计准则的概念来理解，仍应当作资产来核算，但若将之留在库中，企业所拥有的这套设备或这批存货是不可能给企业带来任何经济利益的，是无法将之当作资产来核算的。还有负债等概念，在新企业会计制度与会计准则中的定义也不尽相同。 其次，是在具体的操作方法与实施范围上的差异。以存货会计准则为例，存货会计准则中规定，对低值易耗品和包装物的摊销“可选用的方法有一次转销法、五五摊销法等”，而新会计制度规定“可以采用一次摊销或者分次摊销”。五五摊销法并不等同于分次摊销法。再如存货会计准则在引言中提到：“本准则不涉及：…（2）农业企业收获的农产品和采掘企业开采的矿产品；（3）牲畜等与农业活动有关的生物资产；……。”但对新企业会计制度，并未讲明其中对存货的规定不适用于农业企业收获的农产品和采掘企业开采的矿产品等。若针对这些特殊产品制订了具体的会计准则，企业应比照哪一个制度执行？ 可见会计制度与会计准则并存，所要规范的对象一样，但内容不一致，建设不同步。
会计准则与制度准则的建设应并行、同步、各有侧重
从会计制度和会计准则的区别和联系以及我国会计制度变迁的角度来看，会计制度和会计准则长期并行符合我国历史发展的逻辑，适应了我国的国情。 诚然，从会计环境看会计规范的发展趋势,不可否认会计准则是国际发展趋势。经济全球化不仅使各个国家利益共存，而且也给各国提出了市场规则、法制规范的同一化问题。会计的发展是随着经济环境的变化而变化的，会计规范亦然。中国已加入WTO，发展经济不能忽视经济全球化对中国的影响。在这样的经济环境下，中国会计规范国际化也是必然的。欧共体在2001年2月13日通过了一项将在2005年生效的建议性规则，要求欧共体上市公司（包括银行和保险公司）按照国际会计准则编制合并会计报表，同时允许成员国将适用范围扩大至非上市公司以及个别报表的编制。这一规则的实施，意味着会计准则作为公认的会计规范形式在国际社会的进一步普及。
会计制度是以特定部门、特定行业的企业或所有的企业为对象，着重对会计科目的设置、使用和会计报表的格式及其编制加以详细规范；而会计准则是以特定的经济业务(交易或事项)或特定的报表项目为对象，它详细分析各项业务或项目的特点，规定所引用概念的定义，然后以确认与计量为中心并兼顾披露，对围绕该业务或项目有可能发生的各种问题做出处理的规范。会计制度和会计准则本质上都是一种规范，是会计标准的表现形式，这已是共识。两者的相同之处在于它们均属于行政法规性的规范性文件，均对会计要素的确认、计量、披露或报告作出规定，同属于国家统一的会计核算制度的组成部分。这些决定了两者的发展是同步的。
会计制度与会计准则的不同之处在于，准则与制度两种规范形式各有侧重：
第一，导向不同。准则以原理为导向，它并不对会计科目和会计报表进行直接的规范，而是将重点放在规范会计决策的过程中，侧重于确认与计量，其内容比较抽象、简略，需要会计人员运用较多的专业判断，对会计人员的素质要求比较高。而制度则以规则为导向，它对会计科目和会计报表进行了直接的规范，重点规范会计的行为和结果，侧重于记录和报告，其内容比较直观、具体，不需要会计人员运用太多的专业判断，对会计人员的素质要求自然比较低。 第二，形式不同。制度采用行政法规的形式，由政府或立法机构制定，而准则不具有行政法规的形式，一般由专门的、独立的行业自律组织制定。 第三，分类不同。准则按照经济业务进行分类，制度则按照行业进行分类。 第四，结构体系不同。统一的会计制度自成体系，它由三个层次构成：《企业会计制度》、《金融保险企业会计制度》、《小企业会计制度》为第一层次；在此基础上，分别一般企业、金融保险企业、小企业建立各自操作性较强的有关会计科目的设置、具体账务处理和财务会计报告的编制和对外提供办法；对于各个行业、企业专业性较强的特殊业务的会计核算，财政部将陆续制定专业会计核算办法。而各具体准则之间相互独立，分别就企业的某项业务或某一方面核算内容作出规定。
第五，规范形式不同。会计准则的规范形式、语言表述比较符合国际通用形式，并已构成国际通用会计惯例的一个组成部分。而会计制度的科目、报表式的规范形式则符合我国会计人员长期形成的思维方式和习惯，具有明显的中国特色。
两个同等内容、同等效力的规范长期并存，是转轨时期的一种过渡现象。必须明确三个问题：一是执行中以谁为主的问题；二是当两者存在差异时又应以何者为重的问题；三是长期的并存建设中，以何者为未来的发展和建设重点，其建设的内容及特色又应是什么的问题。实际上这三个问题涉及的研究内容只有两个，即当前的执行问题及所要奠定的发展格局基础的问题。讨论这三个问题必须先明确我国会计规范的最终发展方向。
首先，从会计制度与会计准则的区别上来讨论两者对我国会计规范最终发展方向的影响。会计准则和会计制度本质上都是一种规范，都是会计标准的表现形式，如果说有差别，那么这个差别也是在习惯上形成的表达形式与表达结构上的差异。西方国家建立的会计准则是分要素、分经济事项制定的，而会计制度是按照会计报表的结构，或者说是按会计科目的组织逻辑来制定的。许多学者就此撰文对两者进行探讨，并以此为出发点讨论我国究竟是以会计制度抑或以会计准则作为会计规范的主要形式。简单地总结，会计准则的优点是分会计要素、分经济业务制定，可以将该要素或该业务涉及的定义、特征及计量、披露等阐述得更全面、更清楚，逻辑更严密。而且当某一经济业务随经济环境有所改变时，能够直接修改某一具体准则，用新的具体准则代替之而不影响对其他经济业务的规定，较具灵活性。而会计制度的优点则在于按会计报表的结构来制定，以账户设置、记录内容和借贷内容为核心内容，不仅具体而且易操作。当前持以会计制度为主要会计规范形式的观点，正是以会计制度的优点与我国会计人员的水平、我国长期以来以会计制度作为会计规范形成的习惯相适应作为观点的基础的。
这里可以明确的是，会计制度与会计准则对我国会计规范发展的影响仅在于两者间惟一的区别，即表达方式上何者更适合的问题。但实质上对会计规范的发展而言，更重要的是内容建设，内容的建设无论是采取会计制度还是会计准则，都只是形式的差异。两种不同形式的表述是否对规范的效果产生有较大的差异？这种差异究竟应如何协调？我们将在讨论两者并存的执行及建设问题中进一步讨论。
其次，从会计环境来看会计规范的发展趋势。经济全球化不仅使各个国家利益与共，而且也给各国提出了市场规则、法制规范的同一化问题。会计的发展是随着经济环境的变化而变化的，会计规范亦然。在此经济环境中，中国会计规范国际化是必然的。
会计规范国际化，指会计规范应尽可能地符合国际会计惯例。国际会计惯例，是指国际会计准则以及一些发达国家如英、美、日、法、德等国的会计规范。会计规范国际化包括规范形式的国际化与规范内容的国际化。无论是形式还是内容，在国际化的过程中，都不可能回避国际化与国家化的矛盾。对于会计规范的形式，会计准则已成为国际公认的形式。除了海洋法系的国家采取这种会计规范形式外，大陆法系国家如法国、德国也已开始采用会计准则这种会计规范形式。欧共体在2001年2月13日通过的一项已在今年生效的建议性规则，要求欧共体上市公司（包括银行和保险公司）按照国际会计准则编制合并会计报表，同时允许成员国将适用范围扩大至非上市公司以及个别报表的编制。这一规则的实施，意味会计准则作为公认的会计规范形式在国际社会的进一步普及。在这种国际发展趋势之下，中国的会计规范也当以会计准则作为会计的主要规范体系。
有观点认为，“自1997发布《企业会计准则———关联方关系及其交易的披露》以来，具体会计准则的数量还只有10个（现已有16个），尚未构成完整的会计规范体系。在这种情况下，仅依靠会计准则来规范企业的会计核算行为是不够的。与之不同的是，会计核算制度则比较系统，将经济业务的核算直接指向会计科目和会计报表，符合多数财会人员的阅读习惯，操作性强”。这个观点认为会计准则的内容体系不够完善。现实的情况是，自《新企业会计制度》与《金融企业会计制度》颁布以后，具体会计准则有相当内容与会计制度是一字不差的。如果对会计规范改革的思路是，首先实现会计制度的统一，然后随着会计人员业务水平的提高、阅读习惯改变及会计准则慢慢完善后再自然实现过渡，那么何不如在制定会计制度的同时，将同样内容尽可能地以会计准则的形式并行出台，特殊的会计准则问题再另行征询意见制定，以避免同一概念两种解释的现象。
还有观点认为，“我国的会计准则体例是按照国际会计准则和一些发达国家的体例考虑的，比较原则，操作性不强，我国的会计工作者接受下来还需要一个过程”，“会计准则的作用是指导建立会计制度，企业在执行制度时也可以参考准则。制度已经将准则内容包括了，又好操作”。这一观点所考虑的首先是会计准则内容的本身。实际上，我国的会计准则体例虽是按国际会计准则与一些发达国家的体例考虑的，但我国会计准则与这些会计准则不同之处是这些国家的会计准则是由民间机构制定的，是一种公认的原则，并不具法规的强制性。我国的会计准则作为一种法律规范，内容上完全可以制定得具体并具操作性。
另还有观点认为会计准则大多数只适用于股份制企业，而会计制度适用于多数企业。目前新企业会计制度实施的范围也只在股份制企业（财政部《关于印发〈企业会计制度〉的通知》（财会[2000]25号））。对一些特殊的企业如以上所提到的农业企业、采矿企业，无论是否上市公司，其存货等特殊会计核算部分，不仅是会计准则，包括新会计制度都没有明确的规范。
三、总体概述
综上所述，可见会计制度存在的重点在于阅读习惯的需要。因此，对第一个问题与第二个问题的解决，在于明确采取何种发展格局，即采取以会计制度为执行依据，会计准则仅仅作为理论框架和为适应外国投资者的思维习惯而存在，当两者出现差异时，执行中出现差异以会计制度为准，这样可以引出第三个问题，即长期并存中，建设和完善的重点是会计制度；或者是另一个发展格局，即会计准则与会计制度在过渡期实现两者基本内容的统一，并重点建设会计准则，使之成为主要的会计规范，而会计制度作为会计准则为适应国人的阅读习惯而存在的另一表达形式长期存在，两者出现差异时，以会计准则为准。同时，会计准则的建设应当具体并具有操作性，以符合我国及成文法系国家的立法环境。以我国会计制度与会计准则的发展现状来看，显然是趋向于后者的，但现实中并没有能够明确。只疲于讨论会计制度存在的重要性与必要性，却不明确会计制度与会计准则在并存，如何协调与发展以能更好地达到规范的效果，是无助于会计规范的完善的。
参 考 文 献
曾秀玲，《会计制度和会计准则的发展趋势》2009年第08期
李明，《从会计改革看会计准则和会计制度的区别与联系》2008年第10期
顾玉萍，《浅析我国会计准则和会计制度的发展及其关系》2008年第03期
朱小梅，《我国会计准则和会计制度的现状及其发展趋势》2006年第10期
