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衍生金融工具会计研究
[摘要]衍生金融工具是一种交易手段或交易媒介，是在传统的金融产品如货币、股票、债券等基本金融工具的基础上派生而来的金融工具，是金融创新的产物，它所依赖的基础包括利率、汇率、商品或股票的价格及其他指数，它所具有的衍生性、杠杆性等特性决定了衍生金融工具的价格波动大，不确定性大，风险高。国际会计准则委员会IASC（International Accounting Standards Committee）将其定义为“任何形成一个企业的（已确认或未确认的）金融产品并同时形成一个企业的（已确认或未确认的）金融负债或权益性工具的契约”，也就是说，其实质是一种面向未来的代表权利义务关系的合约，而价值则由契约所规定的标的衍生而得，由此也导致了对现有会计理论中会计概念、确认、计量基础及信息披露等方面的影响。
[关键词]衍生金融工具 会计理论 影响 建议 一、衍生金融工具对现有会计理论的影响
衍生金融工具是在货币、票据、股票等基本金融工具的基础上派生出的金融工具，是金融创新的产物。衍生金融工具本身并不具有价值，其价值是从原生金融工具的价值中衍生出来的，在相当程度上受制于相应的原生金融工具。如汇率变动影响外汇期货的价格。衍生金融工具是以原生金融工具的价值为基础，只要交纳一定比例的押金或保证金，便可进行交易。市场参与者只需动用少量资金即可控制资金量巨大的交易合约，如期货交易的保证金与期权交易中的期权费就是这种情况。因此，衍生金融工具交易具有“杠杆效应”由于衍生金融工具的不确定性太大，与传统的会计理论、会计确认等都不一致甚至与传统的一些会计原则相违背，因此衍生金融工具对传统的会计理论产生了很大的影响，下面具体阐述衍生金融工具对会计要素、会计确认和会计计量的影响及措施。 首先，对会计要素的影响。在传统的会计理论中资产的定义是指为过去的交易或事项形成并由企业拥有或者控制的资源，并且会给企业带来经济利益；负债是指为过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务会导致经济利益流出企业。资产和负债都立足过去的交易或事项，而衍生金融工具虽然在合约签订后，确实会给企业带来一定的权利或义务，并且在未来也会产生经济利益或资源的流入或流出，但是这种权利或义务是否得到履行，在契约生效时并不能预料。这种交易或事项并非在过去发生，而是来自未来发生的交易或事项，同时金额又难以确定。因此，按照传统的会计确认标准，衍生金融工具所带来的权利或义务不应在确认范围之内。但是，衍生金融工具在合约签订时，作为一项经济业务，它的会计确认是一个必须要解决的问题，因此，要在资产负债表中反映衍生金融工具的有关情况，就必须对现行会计理论中的“资产”、“负债”等会计要素进行重新界定。资产概念，不能再限定为过去的经济业务，还应包括现在契约约定的在未来可直接为企业带来经济利益的经济资源。若不改造资产的概念，而将其列为负债，其本质属性又使之有可能从或有负债转化为现实负债，而这却是现行负债概念所不能接受的。对衍生金融工具涉及的金融资产和金融负债的定义，应当绕开“过去的交易和事项”的约束，着眼于未来的经济利益和损失，这样将有效扫除定义金融资产和负债时所面临的困惑。为避免衍生金融工具成为游离于表外的巨大风险项目，IASC提出了金融资产和金融负债的概念：（1）金融资产：指下列资产：a、现金；b、从另一个企业收取现金或另一项金融资产的合同权利；c、在潜在有利的条件下，与另一个企业交换金融工具的合同权利；d、另一个企业的权益工具。（2）金融负债：指具有下列合同责任的负债：a、向另一个企业交付现金或另一项金融资产；b、在潜在不利的条件下，与另一个企业交换金融工具。金融资产和金融负债的概念考虑了合同权利和合同义务，由此包含了面向未来的衍生金融工具。 其次，对会计确认的影响。现有会计理论采用权责发生制对与该资产或负债有关的全部风险和报酬实际已转移给企业的价值进行计量，是实际发生的经济业务，而衍生金融工具虽然能给持有者带来利益的变动但只是一份代表权力和义务的契约，脱离了实物交易过程，独立于实物交易之外。而且衍生金融工具标的物价格变化频繁，金额大小取决于利率、汇率等变量或指数的变化，同时未来期间经济利益和资源的流向在时间上和数量上都有较大的不确定性，因而用权责发生制原则也就难以确认。衍生金融工具存在的“再确认”和“终止确认”问题，也显然与传统会计模式的“一次性确认”相悖。因此，需要在原有的基础上，将衍生金融工具的会计确认分为初始确认和终止确认。在进行初始确认时要满足以下两个条件：一是与资产或负债有关的所有风险在未来会导致经济利益的流出或在未来导致经济利益的流入，实质上已全部转移给企业。二是企业所获资产的成本或公允价值或预计负债的金额能可靠地加以计量。已进行初始确认的金融资产或金融负债，若在会计报表日其公允价值发生变化且变化能可靠计量时，有必要对其进行确认。对满足下述条件的衍生金融工具应当终止确认：一是与资产或负债有关的所有风险和报酬，实质上已全部转移给其他企业，且其所包含的成本或公允价值能可靠地计量。二是契约的基本权利或义务已得到履行、清偿、撤销或到期日自行作废。
最后衍生金融工具对会计计量的影响。传统的会计计量是建立在历史成本基础之上的，进行会计计量时只能依据已经发生的交易成本，而不是可能发生的交易成本，而且报表项目按照历史成本入账后，一般不得随意调整账面价值；而衍生金融工具的交易活动从合约的签订到对冲，再到交割或换回原有资产，要经历一个过程。在交易过程中，衍生金融工具的市场价格处于不断变动的状态，合约不经履行，成本就无法确定。在这种情况下，如果按历史成本入账（按照某一时点上衍生金融工具的市场价入账），而且入账价值保持不变，就不符合衍生金融工具价值变动的特征，违背了会计主体经济活动的真实性原则，无法提供与决策相关的信息。衍生金融工具总是与金融市场紧密相连，其价值也往往随市场行情的变化而不断地变化。会计界认为，在目前的条件下，用“公允价值”双方自愿的、用公平交易中交易资产或偿债的金额来代替历史成本，进而反映和监督衍生金融工具交易业务和事项，是较为合适的。用“公允价值”对衍生金融工具进行会计计量要分不同的阶段来进行。对于初始确认的衍生金融工具，以契约生效时的公允价值进行计量入账；契约生效后的计量基础又要根据企业管理当局的持有目的和意图分别确定：一是若企业打算将金融工具长期持有或持有至到期日，原则上是按照初始确认的公允价值计量，无需处理其因公允价值变动而形成的损益。二是当企业是为了保值而持有衍生金融工具时，则按报表日的公允价值或现行市价进行计量，因为公允价值或现行市价变动所形成的损益，在该损益得到确认时才计入损益表。三是若企业不打算长期持有至到期日，或者不是为保值而持有衍生金融工具，则按其在报表日的公允价值或现行市价进行计量，由于公允价值或者现行市价的变动而形成的损益则计入当期损益。
二、衍生金融工具的会计披露 会计披露的目的，是为了让报表使用者及时、正确地了解企业的财务状况、经营成果和现金流量有关方面的信息，以便于作出正确的预测和决策。现有的财务报告体系并不能充分披露衍生金融工具信息。对此，可以改进现有财务报表结构，把按流动性分类改为按金融性和非金融性分类；或在原有资产负债表的基础上，再编一张按金融、非金融分类的资产负债表。另外，还有一种改革思路，即新增一张“衍生金融工具明细表”，列出衍生金融工具的类别、风险系数、公允价
