一、作业成本法在标准成本制定阶段的应用
二、在成本差异分析过程中的应用
三、在标准成本系统实施过程中的应用
内 容 摘 要
作业成本法是集成本计算和成本管理于一体的全面管理系统，是一种先进的成本计算系统，由于引入了“作业”这一载体进行成本分配，作业成本法相对于传统的成本分配方法个更客观地描述了资源与成本对象之间的关系，是成本法在标准系统中的应用，从标准成本的确定、成本差异的分析以及标准成本在责任中心的施行三方面加以论述，指出以作业成本为基础的标准成本系统，以成本动因为基础制订标准成本，进行差异分析，并将着眼点放在成本发生的前后因果上，从而实现更有效的成本控制。
关键词： 作业成本法 标准成本体系 成本控制
基于作业成本法的标准成本体系应用研究
近20年来，在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先进制造企业，带来了管理观念和管理技术的巨大变革，适时制采购与制造系统，以及与其密切相关的零库存、单元制造、全面质量管理等崭新的管理观念与技术应运而生。生产方式的巨大变革改变了企业产品的成本结构，使得直接材料成本和直接人工成本的比重下降，而制造费用的比重却大幅度上升。传统的成本计算方法重视于对直接材料和直接人工等成本的核算和控制，而对间接费用则以单一的数量标准（直接人工或机器工时）为基础进行分配，适用于产品品种单一、间接费用小的情况。然而在现代制造环境下产品多样化、技术层次复杂化、非产量相关的间接费用比重加大，若继续使用传统的成本计算方法会导致成本信息失真、成本控制失控、经营决策失效。因此，为适应现代制造环境和管理的需要，标准成本体系便应运而生。
标准成本制度的内涵是指围绕标准成本的相关指标(如技术指标、作业指标、计划
值等而设计的,将成本的前馈控制、反馈控制及核算功能有机结合而形成的一种成本控制系统。其主要内容包括成本标准的制定、成本差异揭示及分析、成本差异的帐务处理三部分。标准成本制度运用的目的及作用 1、便于成本核算。按照前面的介绍,只要划定成本中心、确定成本标准、制定成本项目后,按一定的程序便可核算出标准成本、实际成本及成本差异。2、便于分清各成本中心的责任。由于标准成本将成本中心划定为一、二、三级,而三级成本已划到车间、作业区这一级,三级成本中心也能揭示出标准成本差异,这样打破了车间之间吃大锅饭的现象,是谁的责任只要看差异即可。3、便于成本控制。明确成本中心的责任后,使成本控制的责任下放到车间、作业区三级成本中心,便于车间、作业区把成本标准、成本指标层层分解到个人,加强考核,使奖金与成本业绩挂钩。 4、便于决策。一方面便于管理当局根据差异分析情况作出采取新工艺、新操作、新技术的决策,以控制成本;另一方面,便于管理当局针对标准成本状况,作出销售经营决策。
一、作业成本法在标准成本制定阶段的应用
以作业成本为基础的标准成本制定改变了传统的以产品为核心的做法，而以作业成本为核心。并将其与作业的效率及产出密切相关。
其制定过程大致分为以下几个步骤：
1．应用新的成本性态观划分变动成本与固定成本。传统成本系统根据成本与业务量的依存关系将成本划分为变动成本和固定成本，这样的处理方式忽视了成本还可能随着数量以外的因素而变动，即成本的可变性。而作业成本法以成本动因来解释成本形态，将成本划分为短期变动成本、长期变动成本及固定成本。短期变动成本即传统上的变动成本，它在相关范围内随产品产量成比例变动，故仍以“与数量相关的成本动因”归属其成本。长期变动成本则以作业为基础，随作业消耗量的变动而变动，对其应利用“与作业（或事项）相关的成本动因”。作业成本法下的成本性态分析，拓宽了变动成本的范围，许多原本与产量无关的固定成本由于与作业成本动因相关而成为构成产品成本的项目，进一步明晰了投入与产出间的关系。
在这种新的成本性态观下，产品成本由短期变动成本和长期变动成本两部分组成，短期变动成本主要包括直接材料和直接人工，长期变动成本则涵盖了制造费用的绝大部分，对于直接材料和直接人工的标准成本的确定仍类似于传统标准成本制度，根据其标准数量与标准价格得到，对于长期变动成本的标准成本则需根据与作业相关的成本动因加以确定。
2．对企业生产经营进行全面分析。以作业为基础的标准成本的制定是建立在对企业整个生产经营过程进行全面作业分析的基础上的，以此确定企业产品生产过程中所需的作业项目，分析每一作业项目是否有益于产品的顾客价值的增加，并以此把作业项目区分为增值作业和不增值作业。增值作业认定完成后，根据生产经营过程的特点和管理上的要求打破部门界限，对同质增值作业进行整合形成几个作业成本库，如装配、材料采购、产品包装等，同时每一作业的特点选择相关的成本动因。
3．根据作业分析结果，以作业为单位编制标准成本。在对企业进行全面作业分析的基础上，以设置的每一作业成本库位单位消耗标准，包括产品消耗作业的标准和作业消耗费用的标准。其中作业消耗费用标准的确定可以每一增值作业成本库位单位确认每项作业过程中消耗的用于增加产品的顾客价值的成本总额及成本动因的消耗量，据此计算出每一作业的单位作业成本即成本动因分配率作为单位作业的标准价格。标准成本动因消耗量的确定可根据企业上一年度的情况并参照同行业的先进标准制定。单位作业的标准价格与标准成本动因消耗量的乘积即为增值作业的标准成本。将每一产品生产过程中发生的所有增值作业的标准成本相累加就可以得出该产品长期变动成本的标准成本。
综上所述，作业成本法下的标准成本按下列公式计算：
直接材料的标准成本=单位产品的标准材料数量*材料标准价格
直接人工的标准成本=单位产品的标准人工数量*标准小时工资率
增值作业标准成本=作业标准消耗量*单位作业的标准价格
长期变动成本的标准成本=∑产品生产过程中每项增值作业的标准成本
二、在成本差异分析过程中的应用
将实际成本与标准成本进行比较的差异分析是标准成本系统中的关键部分。它通过对差异进行系统分析，查明差异形成的原因和责任者，为及时采取有效措施加强成本控制，并进行业绩评价提供了信息。作业成本法下的成本差异分析可分为短期变动成本差异分析和长期变动成本差异分析两部分。短期变动成本的发生与产品产量直接相关，因此这部分成本差异仍以产量为基础，分为价格差异和数量差异两方面。长期变动成本的差异分析则是以作业为基础，将成本差异的形成原因深入到影响产品形成的前因后果。通过作业分析，以是否增加产品价值为标准，将作业区分为增值作业和不增值作业，并据此分析每类作业对成本差异形成的影响。对于增值作业，可根据确定该项作业的实际成本和标准成本间的差异，分价格差异和作业量差异（即成本动因消耗量差异）两方面加以综合考虑：
增值作业成本数量差异=（作业实际消耗量—作业标准消耗量）*作业实际消耗量
增值作业成本价格差异=（单位作业的实际价格—单位作业的标准价格）*单位作业标准价格
增值作业产生的不利差异计入增值作业的成本，对于增值作业而言，其标准成本为零，则作业过程中消耗的全部成本均为不利成本差异。因此在以作业成本法为基础的标准成本系统中，不增值作业成本则代表了所作业过程中形成的不利成本差异。即：
不增值作业成本=增值作业不利成本差异+不增值作业发生的全部成本
以作业为基础的成本差异分析，以资源的消耗是否对顾客发生价值增值为评价标准，通过区分增值作业和不增值作业，将企业的成本控制分为两个层次，消除不增值作业，提高增值作业的效率，从而消除不增值作业的成本，同时将传统标准成本系统强调事后分析转化为事前、事中控制。另外，作业成本法下多样化成本库的设置和多样化成本动因的采用使标准成本控制突破了单一的产量基准视野，更精确深入地在各个作业层次上分别展开，以达到更为有效、更具有针对性的控制好的考核目的。
三、在标准成本系统施行过程中的应用
标准成本系统是实现成本控制的有效方法。在标准成本制度下，个责任中心或管理人员实现标准成本的能力被视为衡量其绩效的重要指标，实际成本与标准成本间的差异成为了对各责任人进行奖惩的重要依据。
作业成本法的应用改变了传统的责任中心规划，冲破了职能部门的桎梏，以同质作业合并形成的作业中心为基础设置责任中心，使可控成本的范围拓宽，从而将更多的成本纳入责任管理，采用更合理的分配标准，使控制主体与被控制对象间的因果关系加强，规范了责、权、利之间的对应关系。特别是应运作业成本法可按作业将原有的责任中心细分为若干子中心，这样各部门将不可避免地出现一些同质子中心，如部门的设备维修、质量控制等。这些子中心的信息具有双重利用价值，既可与原有责任中心的信息汇总，得到该中心的责任成本信息，又可按作业中心进行汇总得出同质作业的成本信息，按相同的作业成本标准在不同部门间进行考核和评价。
为正确考核各责任中心的业绩，评价其经营效果，还须制订一个合理的转移价格。在作业成本法下，责任中心由职能部门转向了作业中心间转移产品或劳务，其确认方法可类似于标准成本的制定。通过将产品或劳务在此作业中心上实际消耗的成本动因数量与其对应的标准成本分配率相乘得出该作业中心的成本，再加上从前一作业中心转移来的价格，即为产品在该作业中心上的内部转移价格。
综上所述，作业成本法引入标准成本系统后，将标准成本制度从为产品制定耗费标准转向为作业制定增值成本标准，差异的分析从数量性变量为基础转向以成本动因为基础，为各个职能部门间转移产品和劳务制定以传统成本计算为基础的内部转移价格转向为各个责任中心制定一作业成本计算为基础的内部转移价格。这一转变使标准成本系统更符合现代企业高风险的经营环境，从而更好地发挥其成本控制中的作用。
参 考 文 献
1、欧佩玉、王平心，传统成本控制与作业基础成本控制比较.四川会计，1999(7)2、余绪缨，管理会计学，人民大学出版社，1999。
3、林刚、杜炜清.作业成本法及其应用。中国财政经济出版社，2000。
