上市公司审计风险的基本概念及其成因
二、上市公司审计风险的影响因素
三、上市公司审计风险的结论与建议
内 容 摘 要
伴随着上市公司连续不断的财务欺诈案,国内外的一些会计师事务所面临着前所未有的审计风险。为了解上市公司审计风险成因,对从事上市公司审计的注册会计师进行了调查。通过调查断定,与生成财务信息链条相关的主体,包括上市公司、政策制定部门、监管机构、相关利益者和会计师事务所,在上市公司生成财务信息时施加的影响最大,同时也是会计师事务所形成审计风险的重要因素。
关于我国上市公司审计风险的探讨
最近几年,国内外一些上市公司相继发生财务欺诈案件,直接导致对会计报表的重新表述和上市公司的破产,损害了成千上万的投资者和雇员的利益,人们在谴责造假的上市公司的同时,对注册会计师也颇有怨言。特别是最近意大利第八大企业帕玛拉特由于财务欺诈而提出申请破产保护,导致全世界又将目光投向上市公司的财务欺诈,并对相关会计师事务所的审计质量提出质疑。伴随着上市公司连续不断的财务欺诈案,国内外的一些会计师事务所也接连陷入旷日持久的法律诉讼,而少数会计师事务所则因审计失败被迫关闭。因此,会计师事务所在上市公司审计中到底面临什么样的审计风险, 这些审计风险是什么原因造成的,如何最大限度地防范审计风险,成为注册会计师行业乃至社会公众关注的热点。可以认为,与生成财务信息链条相关的主体,包括上市公司、政策制定部门、监管机构、相关利益者和会计师事务所,在上市公司生成财务信息时施加的影响最大,同时也是会计师事务所形成审计风险的重要因素。
一、上市公司审计风险的基本概念及其成因
要研究上市公司审计风险的成因,首先要给出审计风险的定义。根据《独立审计具体准则第9 号— 内部控制与审计风险》的描述,审计风险是指“会计报表存在重大错报或漏报,而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。”具体地讲,审计风险受到企业固有风险因素的影响,如管理人员的品行和能力、行业所处环境、业务性质、容易产生错报的会计报表项目、容易受到损失或被挪用的资产等导致的风险,又受到内部控制风险因素的影响,即账户余额或各类交易存在错报,内部控制未能防止、发现或纠正的风险。此外,还受到注册会计师实施审计程序未能发现账户余额或各类交易存在错报风险的影响。上述定义将审计风险归结为企业本身带来的风险和注册会计师实施审计带来的风险,较为科学地解释了审计风险的成因。但这种划分也模糊了影响审计风险的一些重要因素,致使社会公众以为审计风险就是两方面因素造成的。就上市公司而言, 实际上审计风险是综合因素促成的,而上市公司和会计师事务所只是带来审计风险的两个环节。通过对最近几年国内外上市公司财务欺诈事件的研究, 尤其是对帕玛拉特事件的研究,将审计风险的成因界定在与生成财务信息相关的主体范围内。与生成财务信息相关的主体对财务信息影响较大,是研究上市公司财务欺诈的重要因素,也是研究上市公司审计风险成因不可缺少的因素。这些主体包括上市公司、政策制定部门、监管机构、相关利益者和会计师事务所。
意大利于2003 年底爆发的帕玛拉特事件对研究形成审计风险的综合因素提供了有利的佐证。从帕玛拉特事件来看,审计风险涉及与生成财务信息链条相关的主体,既涉及公司本身,又涉及政府监管机构、相关利益者和审计师。事件的成因是多方面的,既存在公司治理结构的缺陷和政府监管机构的疏忽,也存在相关利益者涉嫌合谋和会计师事务所缺乏独立性等因素。
二、上市公司审计风险的影响因素
(一) 上市公司
上市公司作为证券市场的主体,应当按照国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定编制会计报表,并对会计资料的真实性和完整性负责,同时在股票发行前和上市后,会计报表须经注册会计师审计。注册会计师对会计报表进行审计非常重要, 代表了股东和债权人的利益,构成了上市公司管理当局和会计报表使用者之间的桥梁。但一些上市公司由于种种原因编制虚假财务信息,甚至进行财务欺诈,从而构成了会计师事务所的主要审计风险。从上市公司角度看,导致会计师事务所审计风险的原因主要有公司治理结构存在问题、管理当局承受异常压力、内部控制薄弱、管理当局品质存在问题等。
从目前来看,上市公司治理结构存在问题主要表现为董事会被大股东操纵、独立董事无法发挥应有的作用、过于复杂的组织结构、涉及特殊的法人身份或管理权限等;管理当局承受异常压力主要表现为管理当局对外提供的信息过于乐观而导致外界对其产生不合理的期望,为了满足增发、配股、发行可转换债券等对外筹资的需要,可能被证券监管机构特别处理(ST) 或退市,急于摆脱特别处理或恢复上市,为了清偿债务或满足债务约束条款的要求等;内
部控制薄弱主要表现为管理当局凌驾于内部控制之上,有关人员相互勾结致使内部控制失效,内部控制设计不合理或执行无效,会计信息系统失效等;管理当局品质存在问题主要表现为公司、董事、经理或其他关键管理人员曾存在违反证券法规或其他法规的记录,或因涉嫌舞弊或违反法规而被起诉,对于重要事项采取不恰当的会计处理并试图将其合法化,不及时纠正已发现的内部控制重大缺陷等。被调查者回复的结果基本上反映了这一现实。对于管理当局的管理水平、会计人员的素质以及员工的内外串通舞弊等,被调查者选择的比例较低。
上市公司支付的审计费用也是影响会计师事务所审计质量的重要因素。会计师事务所在确定收费时,应当考虑以下因素,以客观反映为客户提供审计服务的价值: (1) 审计服务所需的知识和技能; (2) 所需审计人员的水平和经验; (3) 每一审计人员提供服务所需的时间; (4) 提供审计服务所需承担的责任。然而,在上市公司审计市场,由于低价格的竞争比较激烈,往往削弱会计师事务所的独立性,降低审计质量。究其原因,一些上市公司对高质量的会计信息尚未形成强烈的内在需求,在选择会计师事务所时, 往往考虑的是审计费用而非会计师事务所的声誉和执业质量。
(二) 政策制定部门
与上市公司生成财务信息直接相关的政策包括会计规范、审计规范和信息披露规范。会计规范是上市公司编制会计报表的依据,审计规范是注册会计师审计上市公司会计报表的依据,信息披露规范是上市公司编制信息披露内容的依据;上述规范三位一体,构成了上市公司生成财务信息的重要法规依据。因此,政策制定部门制定的政策是否公开透明、层次分明和易于操作,直接影响到上市公司的财务信息质量,同时构成了会计师事务所的审计风险。
此外,统一的会计年度和年度报告披露时间也是影响审计质量的重要因素。会计师事务所只有在审计时间充裕且安排合理的情况下,才有可能保证审计程序的充分实施。然而,许多会计师事务所反映审计时间不够用,原因何在呢? 首先，是统一会计年度造成审计时间过于集中。其次,是公司规模庞大和信息披露的时限过短。
（三） 监管机构
监管部机构依法对证券市场实施监督管理,维护证券市场秩序,保证其合法运行。虽然监管机构在规范证券发行和交易行为,保护投资者的合法权益,维护社会经济秩序和社会公共利益,促进社会主义市场经济的发展方面做出了巨大贡献,但由于我国证券市场尚处发展初期,在许多方面仍有改进之处。具体来讲,主要体现在以下两个方面:一是在监管上市公司过程中,由于受到种种因素的制约,对个别违规上市公司的处罚存在宽严不一的做法;二是虽然每年查处大量违规案件,但违规的具体事实相、关人员的具体责任、处罚决定的具体根据不对外公开,警示作用不大。
监管机构信息反馈滞后,法规漏洞有机可乘,监管人员的素质低,处罚多在事后,事前、事中监管缺乏力度,对参与造假的有关部门没有有效的约束。这些问题往往导致上市公司的造假行为不被发现,或者发现较晚,已经造成了巨大的损失,却由会计师事务所承担大部分责任。在处罚措施上偏重对上市公司的处罚,而轻视对上市公司高管人员的处罚，没有抓住问题的实质。在处罚形式上,重刑事处罚,轻经济处罚,重行政处罚,忽视民事赔偿,没有起到应有的作用。处罚的力度不够,不足以对后来者造成威慑作用。处罚理由不充分、不明确,大多以“未勤勉尽责”为理由难以划分会计责任与审计责任,外界难以了解受处罚的真正原因,更谈不上引以为戒。对注册会计师行业自身的监管不严。对行业内存在的恶性竞争、出卖审计意见等问题的处罚力度不够,而且着重处罚签字注册会计师,责任心和风险意识得不到增强,难以从根本上解决审计风险的的问题。
( 四) 相关利益者
上市公司分别位于不同的行政区域,归属于不同的部门,地方政府或部门通过对上市公司的行政干预满足其不同的目的和需求,扭曲了上市公司的真实财务状况和经营成果。政府或部门的行政干预已经成为上市公司审计风险的重要影响因素。当前一些地区和部门保护主义严重,为了地方和部门利益,也利用手中的行政权力,指定事务所从事某些业务,人为地制造壁垒。另外,一些地方政府或部门为了自身利益,随意干预注册会计师的审计工作,阻挠注册会计师按照审计准则执行业务和独立出具审计报告,对由此产生的审计风险却不承担任何责任。
(五) 会计师事务所
1、职业道德2、质量控制3、审计方法4、审计成本5、竞争环境6、专业胜任能力这六个方面也直接影响到审计质量和审计风险。
三、上市公司审计风险的结论与建议
(一) 结论
通过上研究分析,我们可以断定,上市公司审计风险成因主要与生成财务信息相关的主体有关, 包括上市公司、政策制定部门、监管机构、相关利益者和会计师事务所。1、一些上市公司由于种种原因编制虚假财务信息,甚至进行财务欺诈,构成了注册会计师的主要审计风险。导致注册会计师审计风险的原因主要有公司治理结构存在问题、管理当局承受异常压力、内部控制薄弱、管理当局品质存在问题等。2、政策制定部门制定的会计准则、审计准则和信息披露准则构成上市公司生成财务信息的重要法规依据,是否公开透明、层次分明和易于操作,直接影响到上市公司的财务信息质量,同时构成了会计师事务所的主要审计风险3、证券监管部门的监管措施是否得当,监管力度是否足够,处罚的效果如何,将直接关系到上市公司、会计师事务所和证券市场有关参与方对处罚措施及其权威性的敬畏程度,关系到有关主体的违约成本的高低,对审计风险影响较大。4、相关利益者对上市公司的行政干预以满足其不同的目的和需求,扭曲了上市公司的真实财务状况和经营成果,对注册会计师的执业质量影响很大。5、会计师事务所由于种种原因造成的审计失败使之成为众矢之的,审计风险来自职业道德、质量控制、审计方法、审计成本、竞争环境和专业胜任能力,但也有被迫屈从、伙同作弊、助纣为虐做假
账的。
(二) 建议
1、修改有关法律、法规,完善上市公司治理结构,改革会计师事务所聘任机制。加强股东大会、董事会和监事会建设,完善独立董事和审计委员会制度,制定严格的制度规范审计委员会对会计师事务所的聘用,削弱大股东和管理层对聘用会计师事务所的提名权,提高会计师事务所的独立性。2、完善会计准则、审计准则和信息披露准则, 增强准则制定过程的透明度和可操作性,减少和杜绝上市公司利用准则漏洞进行舞弊的空间。3、提高执法水平,降低执法过程中的随意性。加强对上市公司、相关利益者、会计师事务所等主体的监督,充分发挥行业组织、政府部门、社会公众的作用,建立政府监督、行业自律与新闻舆论监督相结合的三位一体的监督体系。4、加强注册会计师队伍建设,树立正确的义利观,塑造“独立、客观、公正”的形象,提升行业公信力。建立健全会计师事务所内部治理机制,规范和约束货币资本、人力资本要素投入者以及其他各利益相关者的行为;建立健全执业质量控制制度,严格遵守独立审计准则;保持和提高专业胜任能力,自觉接受新的专业知识和技能培训。
参 考 文 献
（1）中华会计网校，《试论国家审计风险及其防范与控制》.e521.com/ckwk/shenji/200002/1013101107.htm
（2）孙健，《上市公司审计风险分析》，《中国财经报》，2001.3.21
（3）吴美春，《审计风险的形成原因及控制措施之我见》.obv.cn/jycc/lunwen/list/6316.html.htm
（4）李志方，《网络时代审计模式创新初探》，.51audit.com/Article_Print.asp?ArticleID=315
（5）陈丹，《试论知识经济对审计的挑战》，.jscj.com/jscj/ckhot/data/20010415140505.php
（6）吴杰，《注册会计师审计风险及其防范》.gdhome.net/Article/Class3/Class14/200403/64.html
（7）黄道国，《审计质量现状分析与对策研究》.e521.com/ckwk/shenji/200009/1013100911.htm
