会计准则和会计制度的简单介绍
会计准则和会计制度并存的原因
三、 对会计准则和会计制度未来发展的展望
内 容 摘 要
近年来，会计准则与会计制度在会计界引起了很大的反响，也引发了很多讨论。我认为，准则与制度有着根本性的差别，模糊或是回避这一差别不但不利于理论研究，还会导致会计规范制定指导思想的模糊，不利于我国会计事业的长远发展。正确的认识和把握两者的关系，是一个值得探讨的问题。
浅谈会计准则与会计制度的并存
近年来，我国陆续出台了会计准则及会计制度，在会计界引起了很大的反响，也引发了很多讨论。怎样看待两者的关系，就是一个值得探讨的问题。毋庸质疑，正确的认识和把握两者的关系，无论对于会计研究还是对于会计实务操作，都有重要的意义。笔者认为，会计准则和会计制度两者的关系不是分离的，而是并存的。
一、会计准则和会计制度的简单介绍
会计准则和会计制度都是会计规范。会计规范是反映企业财务状况和运营结果，发挥会计信息提供功能和经营管理功能，解决市场经济条件下信息不对称问题的一种技术性标准。从我国现行的会计规范体系来看，我国的会计规范体系可以分为三个层次：第一层次是《会计法》，第二层次是《企业会计准则—基本准则》和《企业财务报告条例》，第三层次是具体的会计准则和会计制度。
会计准则和会计制度的概念、制定目的、制定依据、制定背景、适用范围、规范内容
1.概念。会计准则是以特定的经济业务(交易或事项)或特定的报表项目为对象，它详细分析各项业务或项目的特点，规定所引用概念的定义，然后以确认与计量为中心并兼顾披露，对围绕该业务或项目有可能发生的各种问题做出处理的规范。会计准则规定了某一项经济业务或报表项目的会计处理的全过程。会计制度是以特定部门、特定行业的企业或所有的企业为对象，着重对会计科目的设置、使用和会计报表的格式及其编制加以详细规范。会计制度规定了某一个企业基本业务会计处理的全部流程。
2.制定目的。会计准则是为了“适应我国社会主义市场经济发展的需要，统一会计核算标准，保证会计信息质量”；会计制度是为了“规范企业的会计核算，真实、完整的提供会计信息”。从内容上看两者的制定目的并无实质上的差别，都是着眼于会计核算信息的质量。可见两者目的一致。
3.制定依据。会计准则是依据《中华人民共和国会计法》制定，会计制度是依据《中华人民共和国会计法》及国家其他法律和法规制定的，包括《企业财务会计报告条例》、《会计基础工作规范》，也包括《企业会计准则》。从依据上看，两者同受会计法的约束，都是为了贯彻落实会计法的规定。同时会计准则又是会计制度制定的一个内容依据，可见两者不是分离的，而是有着紧密联系的，具有并存的必然性。
4.制定背景。为了适应国民经济由计划经济向市场经济转轨，适应企业会计核算发生根本变化的要求，1993年财政部出台了《企业会计准则》，为新的会计改革指明了方向，为以后会计的发展奠定了基础，成为我国会计工作的纲领性文件。1997年以后陆续出台的具体准则则是随着社会主义市场经济的发展，企业尤其是上市公司的会计核算上不断出现新的问题，迫切的需要用准则加以规范和指导的背景下制定的。当然具体准则的制定也充分考虑了与国际接轨，适应加入WTO后的要求等因素。我国会计制度制定与会计准则出台具有配套性。可以说准则的出台是制度制定的主要背景。行业会计制度的制定是为了使基本准则在各行业得到贯彻实施；《企业会计制度》的制定是为了使股份公司更好的执行已实施的具体会计准则。由此可见，会计准则和会计制度在背景上具有共性——满足于经济发展的需要、会计核算的要求；同时会计制度又是对会计准则的进一步贯彻，使会计准则得以落实到实际工作中。这使得两者不可分离，具有并存的基础和可能。
5.适用范围。《企业会计准则》适用于我国“境内的所有企业”，具体准则中除《现金流量表》等8个准则在所有企业施行外，其余部分暂在股份有限公司施行，待条件成熟时，再推广到所有企业。《企业会计制度》暂在股份有限公司范围内执行，同时鼓励其他企业先行执行。可以预见，《企业会计制度》将逐渐适用于所有企业（金融企业除外，由《金融企业会计制度》规范）。可见，在使用范围上，准则和制度具有一致性。
6.规范内容。《企业会计准则》规定了会计核算的基本前提、一般原则、会计要素以及会计报表编报的一般要求。具体准则是根据基本准则的要求，就会计核算业务作出的具体规定。
因此，会计准则具有概括性强、理论性强、指导性强的特点。《企业会计制度》规范了会计核算的基本前提、一般原则、各会计要素和特殊业务的核算，以及会计报表的编报。各会计要素和特殊业务的规范是对已公布实施具体准则中相关规定的进一步细化和进一步解释。因此会计制度具有深化准则、密切联系实际、可操作性强的特点。
会计准则与会计制度的区别
会计制度与会计准则的不同之处在于，准则与制度两种规范形式各有侧重：
第一，导向不同。准则以原理为导向，它并不对会计科目和会计报表进行直接的规范，而是将重点放在规范会计决策的过程中，侧重于确认与计量，其内容比较抽象、简略，需要会计人员运用较多的专业判断，对会计人员的素质要求比较高。而制度则以规则为导向，它对会计科目和会计报表进行了直接的规范，重点规范会计的行为和结果，侧重于记录和报告，其内容比较直观、具体，不需要会计人员运用太多的专业判断，对会计人员的素质要求自然比较低。
第二，形式不同。制度采用行政法规的形式，由政府或立法机构制定，而准则不具有行政法规的形式，一般由专门的、独立的行业自律组织制定。
第三，分类不同。准则按照经济业务进行分类，制度则按照行业进行分类。
第四，结构体系不同。统一的会计制度自成体系，它由三个层次构成：《企业会计制度》、《金融保险企业会计制度》、《小企业会计制度》为第一层次；在此基础上，分别一般企业、金融保险企业、小企业建立各自操作性较强的有关会计科目的设置、具体账务处理和财务会计报告的编制和对外提供办法；对于各个行业、企业专业性较强的特殊业务的会计核算，财政部将陆续制定专业会计核算办法。而各具体准则之间相互独立，分别就企业的某项业务或某一方面核算内容作出规定。
第五，规范形式不同。会计准则的规范形式、语言表述比较符合国际通用形式，并已构成国际通用会计惯例的一个组成部分。而会计制度的科目、报表式的规范形式则符合我国会计人员长期形成的思维方式和习惯，具有明显的中国特色。
二、会计准则和会计制度并存的原因
会计准则和会计制度的并存作为一种客观存在，是适应现实条件约束的结果，并不是人为闭门造车的产物。在中国当前条件下，我们认为会计准则和会计制度的并存有法律制度、会计人员的整体素质和企业的筹资方式这三个方面原因。
(一)法律制度方面
众所周知，当今世界上的法律制度分为英美法系和大陆法系两大体系。我国属于大陆法系的国家。除我国外，法国、德国都是典型的大陆法系的国家。英国和美国则是典型的英美法系的国家。中国、法国和德国在会计领域都是以会计制度作为主要会计规范的国家，而美国和英国都是以会计准则作为主要会计规范的国家。
英美法系的国家在法律制度中以判例法为主，成文法为辅，没有公法、私法及民法这类法律概念，只有财产法、契约法、侵权行为法、信托法等独立的法律部门。这使得英国和美国没有全国统一的会计制度，只有一个个具体会计准则和实务公告。英美国家赋予法官很大的自由裁量权，即我们通常所说的“法官造法”，与之相对应，英美国家的会计准则也赋予了会计人员很大的权力，会计人员在会计准则原则精神的基础上可以决定具体的会计处理模式。
大陆法系的国家，在法律制度中成文法为主，判例法为辅，因此中国、法国和德国都有一套会计制度来具体规范会计从会计凭证到登记账簿，从会计记录到编制报告的整个业务流程。相对来说，会计人员账务处理的自由程度受到了一定的限制。
随着时代的发展，英美法系和大陆法系出现了相互学习、相互借鉴和相互融合的趋势，很多情况下，既重视具体判例的意义，也重视成文法的作用。
具体到我国的情况来说，我国既有一整套完备的成文法制度，也有最高人民法院的补充规定和司法解释、最高人民检察院的有关说明和全国人民代表大会的立法说明。与之相对应，在会计领域我国既有一套会计制度提供具体的解释和规范，也有迄今为止的十多个会计准则作为判断原则发挥判例的作用，形成了准则和制度并存的局面。
(二)会计人员的整体素质方面
会计人员的整体素质包括会计人员的业务素质和会计人员的道德素质。
从业务素质上讲，会计准则对会计从业人员的水平提出了较高的要求，它并没有对具体的业务处理做出规定，而是需要会计人员在充分理解准则精神的基础上对业务进行专业判断后再做出处理。会计制度则规定得较为细致，易于会计人员掌握和使用。考虑到我国会计从业人员的整体素质较低，高水平人员占全部从业人员的比例较低，这决定了一套会计制度的存在是有现实性的。
从道德素质上讲，会计准则对报表披露方面规定不多，而在确认和计量方面容易被会计从业人员操纵。因此，会计准则只有在会计从业人员道德操守较高的情况下才能发挥出它应有的作用，而在会计从业人员道德操守较低的情况下容易沦为舞弊的工具。会计制度由于对具体业务的记录和财务报告的披露都做出了较为详尽的规定和限制，从而有助于在一定程度上避免会计人员的随意性。考虑到我国会计人员的道德素质和在很多情况下管理层对会计计量和报告进行操纵的客观现实，为了保证会计信息的质量，建立一套会计制度是必不可少的，会计准则在现阶段只能作为制度的补充。
(三)企业的筹资方式方面
不同的企业有不同的资金来源，不同的出资者对企业有不同的要求。对于英美国家来说，企业筹资主要通过资本市场进行，企业的主要目标是满足股东的资本回报率要求，奉行“股东至上主义”，会计信息使用者的主体类型相对单一。不同主体之间对财务报告的理解，通常情况下不会出现较大的偏差，而在有关确认和计量方面则表现出相对较大的差异性，因而英美国家多采用会计准则的形式，偏重于对确认和计量做出规定和限制。对于德国、法国和日本来说，企业筹资主要通过银行进行，奉行“劳动至上主义”，企业承担了很多社会职能，会计信息使用者的主体类型相对多元化，不同主体之间，由于立场和角度不同，对财务报告的理解通常会有很大的差异。为了能使同一财务信息在不同主体之间得到有效地传递，并且加强不同主体之间会计信息的沟通，上述国家多采用会计制度的形式。
对于中国这样一个正处于经济起飞阶段的资本极度稀缺的国家来说，企业的资金来源更为多样化，既有来自政府财政投资和银行贷款的资金，也有来自资本市场和企业内部职工筹集的资金，企业的职能多种多样，会计信息使用者的主体类型极为复杂和多样。为了能使会计信息发挥出财务状况有效载体的作用，在不同主体之间进行交流，中国采用了会计准则和会计制度相结合的形式，以保证会计经济计量和监督作用的发挥。
三、对会计准则和会计制度未来发展的展望
我们认为，由于上述三个因素的影响，我国今后在相当长的一个时期内，会计准则和会计制度将长期并存，共同发展。首先，我国的法律制度属大陆法系在短期内不可能发生较大的变革，这决定了会计制度在我国会计核算中的根本地位，而英美法系和大陆法系合流的趋势，又使会计准则要在我国的会计规范中得以体现。其次，提高我国会计人员的业务素质和道德操守水平是一个长期的过程，在这个长期的过程中，会计制度要在核算中发挥基础性作用。不过随着我国会计人员自身素质的提高，会计准则是发展方向，因而会计准则的发展也不能荒废。第三，由于中国正处于经济起飞阶段和企业产权组织形式变革的时代，会计制度在这种背景下显得尤为重要，而随着中国资本市场的发展和完善，会计准则的作用也不能忽视。正如著名的会计学家葛家澍教授所讲的那样，准则与制度无所谓孰优孰劣，两者只是侧重点不同，只要在内容上借鉴国际通用的会计惯例，吸取世界上先进的会计处理和信息披露的技术，牢牢把握三个“有利于”的基本思想，即：有利于会计信息的真实性；有利于报表的阅读、理解和运用；有利于监督机构的监督。并且认真处理好制度与准则的合理分工，不要出现过于明显过于突出的矛盾，即使出现矛盾，也要随时用补充规定来调整。这样，会计制度与会计准则并用，不能不说是我国现阶段企业会计改革的合理模式。
参 考 文 献
葛家澍，关于我国会计制度和会计准则的制定问题 《会计研究》2001.01
郑佳军，会计准则与会计制度——分离并存统一
