一、施工企业《建造合同》会计准则的执行难题
1、合同总收入难以准确确定
2、完工百分比难以准确的确定
3、预计总成本难以合理计算
4、建造合同对企业纳税带来较大影响，税务清算变得更加复杂
（1）、对营业税的影响
（2）、对企业所得税的影响
二、解决难题的对策
1、关于合理确定合同总收入
2、关于完工百分比的确定
3、关于合同预计总成本的确定
4、关于建造合同对纳税影响的会计处理
内 容 摘 要
《建造合同》会计准则在施工企业的会计核算中占有十分重要的地位，对企业经营成果的真实性产生重大影响，也是会计核算中的一个难点。本文试从建造合同准则对施工企业合同总收入、完工百分比、预计合同总成本的确定、对企业纳税的影响四个方面带来的难题加以剖析，并结合笔者工作实际，提出解决相应问题的对策。
施工企业《建造合同》会计准则的执行难题及对策
为了规范建造工程合同的会计核算，更好地贯彻权责发生制和配比原则，与国际惯例接轨，并最大限度地预测与减小经营风险，体现会计的稳健性原则，保证信息披露的准确可靠。财政部于1998年6月颁布了《建造合同》会计准则，经过施行和修订，2006年2月颁布了新的《建造合同》会计准则。这一准则在会计准则体系中是重点，也是难点。
我们水电建设集团公司是国务院国资委直属特级施工企业集团，执行建造合同会计准则两年了，总体执行情况较好，但也出现了一些难点和问题，在一定程度上影响了这一准则的执行效果。
一、施工企业《建造合同》会计准则的执行难题
1、合同总收入难以准确确定。
确认建造合同收入，常见的有两种方法，一是完成合同法，二是完工百分比法。完成合同法是指建造工程全部完工或实质上已完工时才确认收入和费用，主要是当年开工当年完工的工程使用，由于建造合同工程施工工期大都在一年以上，所以这种方法很少使用。完工百分比法是指根据完工进度确认收入和费用，适用于跨越若干会计年度的工程。可靠地确定建造合同的总收入是运用完工百分比法确认收入的前提。但由于建筑工程施工的复杂性和设计变更的影响，合同总金额随着不断发生变化，而且现实中很多设计变更事先难以确定变更金额，而是在施工完成后按实际工程量予以计量。此外，涉及物价变化而调整合同金额的事项也时有发生但又不能及时确定。因此，与此相关的经济利益能否全部流入企业、资产负债表日合同总收入的确定变得十分困难。
2、完工百分比难以准确的确定。
建造合同准则规定，确定合同完工百分比可以选用以下三种方法:实际成本比例法、完成工作量比例法及工作量测定法。完工百分比的确定是确认建造合同收入的关键环节。对于复杂的施工对象，设计变更和合同价格的不断调整，要正确确定合同的完工百分比是一件困难的事。建造合同规定的完工百分比法均有其缺陷，现就前两种方法阐述如下（后两种方法基本原理相通）：
实际成本比例法：根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工百分比，这种方法主要是基于投入与产出之间存在一种对应关系。也是会计人员喜欢采用、较为简便的方法。但是，因实务中成本投入与完工程度经常不是一种严格的对应关系，以成本投入多少来反映完工程度往往会出现偏差。如果在实际工作中发生了无效的投入，完工百分比就会不准确（如因质量事故增加的返工成本等）。此外，在工程开工的初期阶段，往往投入较多与工程完工程度无关的成本，从而高估初期的完工百分比。在施工期间生产要素的价格变动也会引起成本投入的变化，但它与完工程度的关系却不大。价值高、施工简单的部位，成本投入大，但其代表的完工程度不一定高;相反，价值不高却费工费时的部位，其代表的完工程度却不一定低。有的企业经营的“管理型项目”，不是以合同收入而是以收取的分包管理费为自己的营业收入，更难建立成本投入与完工程度之间的对应关系。
完成工作量比例法：根据实际测定的已完工作量占合同预计总工作量的比例确定完工百分比，如实物工程的形象进度、完成工作时间等。这种方法虽然较为简单、直观，但如果所选用的实物单位与为完成工程所需花费的时间、成本不可比，则同样也会得出不准确的结果。
3、预计总成本难以合理计算。
由于水利水电施工地质、环境、气候等条件的不可预见性，由此而造成的相关费用亦难以确定，从而造成合同预计总成本和资产负债日确认为完成工程施工尚需发生的成本具有很大的不确定性。
4、建造合同对企业纳税带来较大影响，税务清算变得更加复杂。
（1）、对营业税的影响。税法和建造合同准则对收入的确认存在两方面的差异:一是确认收入的时间点不同;二是确认收入的金额有差异（尽管工程竣工后最终确认的收入一致）。按照现行的营业税税法规定，营业税纳税义务发生的时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭证的当天。对施工企业而言，就是取得索取收入款项凭证（通常是指办理工程价款结算)的时间。而建造合同准则规定收入确认的时间点有三种:即资产负债表日、合同完成时、能得到补偿的费用发生当期（合同执行结果不能可靠估计）。另一方面，税法确认的收入是指已收取的收入和取得索取凭证的收入。建造合同准则确认的收入是指工程已完工部分预计可收回的金额，并不一定都取得了收取款项的凭证。
（2）、对企业所得税的影响。企业所得税税法规定，企业所得税纳税期限为按季预缴，年度终了4个月内清缴。由于本准则和税法对收入的确认存在时间和金额上的差异，从季度预缴来看，通常会产生时间上的差异;从年终清算来看，如果年终办理工程结算及时，与完工进度一致，则不会产生时间上的差异，否则也会产生时间上的差异。此外，当预计的一部分合同收入不能收回时，会计总收入要小于纳税总收入，这部分不能收回的收入所形成的纳税差异只有在得到税务机关批准冲销坏帐损失时，才能够消除。本准则按完工进度确认合同收入，虽然符合权责发生制的要求，更能准确地核算施工企业的经营业绩，但确认的利润要立即缴纳所得税，在目前施工企业工程价款结算远远滞后于工程完工进度的情况下，企业需要垫付大量的资金用于赋税，对资金本来就很紧张的施工企业更增加了资金压力。
二、解决难题的对策
1、关于合理确定合同总收入。
资产负债表日合同总收入的确定，除了以原合同金额为依据外，对于设计变更和索赔事项要及时与发包商进行确认，签订补充协议，以便财务部门及时、准确地计算合同总收入，更准确反映一定时期的财务成果。若不能及时确定，将变更和索赔已取得的收入部分计入合同金额，未结算的部分因不能可靠估计，按照稳健性原则，即使已完成施工，也不能预计收入。此金额在后期一经确定，再调整合同金额。
另外，施工企业要加强对建造合同的管理，规范建造合同的签订，保证建造合同的执行，减小合同风险，维护正常的市场经济秩序，促使双方经济利益的及时流入。
2、关于完工百分比的确定
下面就实际成本比例法和完成工作量法两者在实务中的运用应注意的问题作一些探讨。
（1）、加强企业基础管理工作，尽力缩小实际成本比例法的百分比偏差。为此，企业必须做好建造合同成本核算的各项基础工作。首先，应建立各种财产物资的收发、领退、转移、报废和清查制度;建立、健全与成本核算有关的各项原始记录和工程量统计制度;制定或修订工时、材料、费用等各项内部消耗定额；完善各种计量检测设施，严格计量检验制度，使成本核算具有可靠的基础。其次，必须及时、系统地核算和反映实施建造合同所发生的各项经济业务，对于为完成合同实际发生的合同成本必须准确地进行归集和登记，对于为完成合同尚需发生的成本必须进行科学、合理的预计。划清当期成本与下期成本的界限、不同成本核算对象之间的界限、未完合同成本与已完合同成本的界限，不得以估计成本、预算成本或计划成本代替实际成本。为合理确定完工百分比，还应特别注意累计实际发生的合同成本不包括下列内容：（1）与合同未来活动相关的成本，例如施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本；（2）在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。
（2）、完成工作量比例法的选用。应该说完成工程量是合同完工程度的直接体现。施工进度、难度、投入产出比较均衡的工程最适宜采用此方法。如公路工程、房建工程等，水利水电工程可以根据施工特点，部分分项工程可采用此种方法。
由于实际成本比例法将投入与产出有机地联系在一起，对企业成本核算和管理提出了更高的要求，有利于对整个项目的成本进行核算与监督和提高整个企业的经营管理水平，及时发现问题，减少项目风险，并对整个项目的经济效益进行考核，更加符合目前施工企业普遍实施的项目法施工管理模式。而在投入产出比较均衡的某些分部分项工程，采用完成工作量法比较简单，也比较准确。笔者认为，目前施工企业以实际成本比例法为主，以完成实际工作量为辅来确定完工百分比法是较为科学的。
3、关于合同预计总成本的确定。
合同预计总成本和在资产负债表日为完成合同尚需发生成本的估计，需要企业具有良好的基础管理，依据的资料主要有:(1)建造合同;(2建造工程预算资料;(3)适用的耗费定额资料;(4)会计核算资料;(5)反映企业管理水平与耗费定额之间差距的资料;(6)其他有关资料。
对于一个管理规范的建造施工企业来说，做好这方面的工作难度不是很大。施工企业应利用实施建造合同的契机，将成本预测与控制有机地结合起来，深化目标成本管理，提高对成本的预测与控制能力。目标成本作为企业的一项重要的经营管理目标，既有助于在实行建造合同准则时准确估计合同预计总成本，又可加强成本管理，挖掘企业潜力，还可用于评价和考核企业各部门的工作业绩。目标成本应由会计部门会同经营管理、机电物资、劳动工资、工程技术等有关责任部门，根据上述资料，在对工程项目建设的内外环境进行认真分析、研究的基础上共同确定。
4、关于建造合同对纳税影响的会计处理。
准则和税法对营业收入的确认最终金额是一致的，只是在时间确认上有差异。解决时间差异问题，要在会计核算时予以注意。企业每月申报营业税时，应该按税法规定以当期办理的工程结算额申报缴纳，记在“应交税金——应交营业税”科目借方，按建造合同准则确认的收入计提营业税时，将应交的营业税记入该明细科目的贷方。累计确认的收入与工程结算收入在办理完工结算之前通常是不相等的，因此，“应交税金——应交营业税”科目会保留一个余额;当工程完工并办理了完工结算时，两者会相等，此时，“应交税金—— 应交营业税”科目的余额为零，该收入项目的应交营业税核算到那时才算完成。
企业的会计利润和纳税所得产生的差异，需要在“递延税款”科目核算和反映。申报缴纳所得税时，直接记入“应交税金——应交所得税”科目借方。按年度会计利润计算的应交所得税记入“应交税金——应交所得税”科目的贷方。如果会计确认的收入与工程价款结算不存在差异（即当年会计确认的收入全部流入企业），此时该科目的借贷方发生额相等。如果存在差异，“应交税金—— 应交所得税”科目会有一个余额，转入“递延税款”科目的借方或贷方。当工程完工时，如果合同收入均能流入企业，累计确认的会计收入等于工程结算收入，“递延税款”科目的余额应该为零;如果一部分合同收入不能流入企业，“递延税款”科目的借方将会有一个余额。这部分不能收回的收入在办理工程结算时反映在应收账款中。当冲销坏帐时，坏帐损失所减少的企业所得税实际上是对递延税款的核销，应按坏账损失所影响的所得税税额借记“所得税”科目，贷记“递延税款”科目。这样处理后，“递延税款”科目的余额为零。
建造合同准则在施工企业的会计核算中占有十分重要的地位，对企业经营成果的真实性产生重大影响，也是会计核算中的一个难点。但只要抓住这一准则的关键环节和关键问题，扎实做好企业基础管理工作，多动脑筋，就会在实务运用中取得好的效果。
参 考 文 献
企业会计准则第15号——建造合同，财会[2006]3号
