一、新会计准则的主要变化
（一）贷款利息收入确认的变化
（二）更强调公允价值计量
（三）明确了衍生金融工具及套期业务的处理
（四）规范了资产减值准备的处理
二、新会计准则体系对银行业发展的影响
（一）对银行业产生的有利影响
（二）对银行业带来的挑战
三、银行业的对策
内 容 摘 要
2007年1月1日，财政部发布的新会计准则开始施行。与银行业目前执行的《金融企业会计制度》相比，新会计准则不仅对会计的基本概念进行了重新界定，而且在具体业务的处理上也作出了重大调整，如公允价值计量、金融工具、合并报表、资产减值准备、债务重组等方面，都出现较大变化。这是中国会计政策的一次重大变革，必将对商业银行的经营管理和银行监管工作带来较大的影响。本文将就新会计准则的主要变化、对银行业的影响及对策作一简要论述。
新会计准则的主要变化及对银行业的影响
2007年1月1日，财政部发布的新会计准则开始施行。与银行业目前执行的《金融企业会计制度》相比，新会计准则不仅对会计的基本概念进行了重新界定，而且在具体业务的处理上也作出了重大调整，如公允价值计量、金融工具、合并报表、资产减值准备、债务重组等方面，都出现较大变化。这是中国会计政策的一次重大变革，必将对商业银行的经营管理和银行监管工作带来较大的影响。本文将就新会计准则的主要变化、对银行业的影响及对策作一简要论述。
一、新会计准则的主要变化
（一）贷款利息收入确认的变化
按照新会计准则的规定,贷款属于金融资产,应按照实际利率法以摊余成本计量。新会计准则与现行的《金融企业会计准则》相比较，主要差别为前者是内含报酬率，后者是合同利率；前者彻底遵循了权责发生制原则，后者仍在一定程度上应用了收入实现制原则。就贷款利息收入的具体核算方式而言，一是对于现有标准的应计贷款,《金融企业会计准则》按照贷款本金和合同利率确认利息收入,但在新会计准则下,该笔贷款的摊余成本可能与贷款本金不一致,实际利率与合同利率也可能不一致,确认的利息收入可能会出现差异；二是对于一笔现行标准下的非应计贷款, 《金融企业会计准则》将不再确认利息收入,但在新会计准则下,该笔贷款的摊余价值可能不为零,仍需按照实际利率确认利息收入，对于已发生减值的贷款，利息收入按照减值发生时的未来现金流量折现率计算利息收入。目前，我国银行业贷款手续费微乎其微，贷款实际利率与名义利率几乎相同，因而尽管新会计准则与现行的《金融企业会计准则》存在差异，但对于银行贷款利息收入方面的影响不大；从长远看，随着银行在项目投、融资安排中更多扮演财务顾问配角，银行收取的手续费率相应提高，银行贷款利息收入将相应产生变化。
（二）更强调公允价值计量
现行《金融企业会计制度》仅允许采用历史成本、重置成本、可变现净值和现值等计量属性，新会计准则特别增加并强调了“公允价值”计量属性，并明确规定“在公允价值计量下，资产和负债按照在交易公平中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。此次新会计准则主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值，且公允价值的变动全部计入当期损益。如债务重组业务，现行《金融企业会计制度》要求因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积，新会计准则改为将债务重组损失计入当期损益，对于以物抵债业务，引进公允价值作为计量属性；再如《金融企业会计制度》要求证券类投资若市价比成本低，必须计提减值准备，若市价比成本价高，而公司并没有抛出实现收益，账面盈利并不能计入当期损益，但新会计准则却要求证券投资的账面盈利必须确认为当期收益，从而增加企业的帐面净利润。应该说，新会计准则强调公允价值使银行的资产和投资价格更接近市场价值，更能真实反应一定期间银行的经营状况和财务状况。
（三）明确了衍生金融工具及套期业务的处理
现行《金融企业会计制度》未对衍生金融工具及套期业务作出规定，新准则要求金融企业将衍生金融工具纳入表内核算，而不是仅在表外披露，同时要求在会计期末采用公允价值计量衍生金融工具，以便及时反映交易的盈亏状况；对套期业务，新会计准则要求在相同会计期间将套期工具和被套期项目公允价值变动的抵销结果计入当期损益。随着我国利率市场化进程加快及人民币汇率的频繁波动，银行面临的利率和汇率风险加大，其运用衍生金融工具和套期业务进行风险管理的交易比重也越来越大，因而新会计准则的实施对银行业影响较大：一是表内核算将对银行的资产负债情况产生影响，二是采用公允价值计量将对银行财务状况和经营成果产生影响，这有利于及时、充分反映衍生金融工具及套期业务所隐含的风险。
（四）规范了资产减值准备的处理
现行《金融企业会计制度》规定，对于资产减值准备，如果有确凿证据表明资产价值回升的，可将已计提的减值准备转回，这在一定程度上为银行利用减值准备调节利润提供了空间。新规则规定，银行非金融资产的减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，银行无法利用减值准备调节利润，其利润将更为真实；对于金融资产，新会计准则引入了“预计未来现金流量现值”的概念，改变了贷款按五级分类计提减值准备的传统做法，即按照金融资产的帐面价值与按该金融资产原实际利率折现的预计未来现金流量现值（不包括尚未发生的未来信用损失，需要考虑担保物的价值）的负差额进行计提。未来现金流量折现法与五级分类法相比较，可以有效降低人为因素对减值准备计提额的影响，从而能提供更准确的信息，更真实地反映贷款的价值，使得银行能够更准确地把握金融资产减值可能造成的损失，从而更真实地反映银行的资产情况。
二、新会计准则体系对银行业发展的影响
新会计准则的实施，是引入国际标准的过程，有利于企业深化改革，促进企业的长远发展，将对我国银行业发展产生深远的影响。
（一）对银行业产生的有利影响
1、新会计准则体系有助于银行业走国际化道路。本次会计准则的制定及修订，充分借鉴了国际财务报告准则。如《金融工具确认和计量》等金融工具系列准则，其主要精神与国际财务报告准则相关内容已基本一致，这符合国际经济一体化发展趋势。中国银行作为我国最大的国有商业银行之一，已于2006年上市。此前，中国银行的控股子公司——中银香港（控股）有限公司已经在香港上市。在股份制改造及海外上市过程中，我们深感会计准则对于企业管理和国际投融资活动的重要性。此前，由于国内准则与国际准则存在较大差异，国内企业到海外融资，其财务报表往往得不到认可，影响了国内企业的国际化进程。这次发布的新会计准则与国际财务报告准则趋同，可以使企业在海外上市时按照国内准则编制的财务报表与按照国际准则编制的财务报表之间的差异基本消除，披露的信息符合国际标准，这有利于企业进行海外融资，拓展国际业务，实施“走出去”的国际化战略。中国银行在境外有众多分支机构，实施新会计准则有利于中国银行与国际先进同业会计信息的可比性，有利于中国银行向建设国际一流银行的目标努力。
2、新会计准则体系有助于提高银行业管理水平。新会计准则体系对企业经济行为确认、计量、列报的相关规定，要求企业必须进一步提升管理理念，加强风险驾驭能力。例如：《金融工具列报》准则规定企业必须披露每类金融资产和金融负债的利率风险、汇率风险、公允价值、流动性风险等业务管理信息。为此，管理层必须理解准则阐述的关于公允价值、摊余成本、实际利率等概念的含义，进而理解其中蕴涵的科学理念，将这些管理理念运用到银行的日常运营、流程改革和系统改造中，并利用先进的风险管理技术、设计合理的业务流程，建立功能强大的数据库，提高银行的管理水平，增强银行防御风险的能力。
对此，中国银行在编制基于国际准则的财务报告中深有体会。详尽的披露要求对于企业改进内部管理理念，深化内部流程改革，提升内部管理水平尤其是风险管理水平有着重要意义。管理层要比过去任何时候都更关注银行运营过程中风险的变化，及时识别各种风险并采取有效措施化解风险，把各种风险隐患消灭在萌芽状态。
3、新会计准则体系有助于完善公司治理结构。这次发布的企业会计准则体系对企业会计信息的披露提出了更高要求，财务报表体系更加完整，披露内容更加丰富、透明。这有利于加强监管部门、企业内部各层面、投资者尤其是中小投资者与企业的沟通与交流，促进有效的激励、监督与约束机制的构建，有利于企业完善公司治理结构，建设现代企业制度。
4、新会计准则体系有助于提升企业良好形象。从各市场经济国家来看，企业编制的财务报告不仅仅是企业财务状况、经营成果和现金流量的反映，也是企业形象的代表。这次发布的企业会计准则体系可以进一步规范企业会计行为，提高财务报告信息质量，提升企业良好诚信的形象。
（二）对银行业带来的挑战
1、给银行风险管理和稳健经营带来新的挑战。主要表现在：一是增加商业银行财务的波动性。公允价值计量要求银行在交易事项的市场价值发生变化时，及时将这些价值变动在报表中予以确认。在宏观经济形势出现急剧变化、利率和汇率出现大幅度调整、股票价格大幅涨跌的时期，商业银行财务报表中有关数据就会在短时期内出现较大的波动。二是对商业银行风险管理提出更高的要求。新会计准则要求对衍生金融工具进行表内确认和计量，而这种确认和计量要求商业银行必须具备完善的风险管理政策、金融工具估值技术等。目前，金融风险的确认、计量和分析技术，是国内商业银行经营管理的薄弱环节，也是新巴塞尔协议给我国商业银行带来的最为严峻的挑战。提高对衍生金融工具风险的识别和管理能力，将是我国商业银行面临的重要任务。三是增加商业银行通过回拨贷款损失准备调控银行利润的难度。新会计准则规定，金融资产的减值损失一经确认即不得转回。按照原《金融企业会计制度》规定，商业银行应该对预计可能产生的贷款损失计提贷款损失准备金，提取的贷款损失计入当期损益，发生贷款损失冲减已计提的贷款损失准备；已冲销的贷款损失，以后又收回的，其核销的贷款损失准备可以转回。在这种规定下，商业银行通常先大量计提贷款损失准备，第二年再冲回，以增加第二年报表利润。新会计准则关于金融资产减值准的规定杜绝了此类操作的可能性。四是对银行的管理信息系统提出了新的要求，以满足新会计准则关于风险管理信息的披露要求。
2、对银行监管带来的新的问题和挑战。一是造成资本充足率的不稳定。金融工具公允价值的频繁变化会增加银行资本的波动性。二是表外业务被纳入表内反映将改变加权风险资产的计算结果。三是监管资本的数据将与会计报表直接反映的资本数据不一致。由于使用公允价值计量，一部分未实现的收益和损失将被计入损益或直接计入资本公积等项目中，而巴塞尔委员会认为这种损益不应体现在监管资本中。
针对新会计准则对银行的影响和挑战，银行业应积极准备，全力以赴，采取多种措施，做好新会计准则体系的贯彻落实工作。
一是更新会计理念。新会计准则的实施绝不仅仅是会计计量模式的变更，更是对现有业务管理模式、管理方法、管理理念的一个巨大挑战。全面实施新会计准则，是一项需要全行员工共同参与的系统工程。财会部门及各业务主管部门都应加强对新会计准则的研究，并对各自主管业务领域的方方面面，包括现有的业务管理模式、操作流程、产品设计思路、电算化系统状况、税务影响等方面进行全面梳理，与新会计准则进行比照，寻找存在的差距，采取切实可行的措施，将新会计准则的精神要求嵌入到日常业务管理工作中，并借此契机，进一步提升银行的业务发展水平及内部管理水平。
二是完善制度架构。按照新会计准则的要求，对各产品领域进行全面梳理，将目前的业务管理模式、操作流程、产品设计思路及电算化系统现状与新会计准则的要求进行比照，寻找存在的差距，研究具体的解决方法，借此全面提升中国银行的内部管理水平。严格按照新会计准则的要求进行确认、计量和报告，及时修订内部会计核算制度，完善信息披露制度，并要把这一要求贯彻到全行的日常财会工作中。
三是加强政策的协调。与新会计准则紧密相关的另一个问题是，如何协调税收制度、监管制度与会计准则之间的差异。从目标来看，会计部门趋向于建立对银行财务状况的“中性”评估，监管部门从审慎的角度则更趋向于保守的评估。从方法上看，会计部门要反映过去交易和时间的结果，强调回溯性方法，监管部门则更关注未来，强调前瞻性方法。此外，公允价值的引入使得商业银行利润中包含大量的“未实现”损益，对这部分“未实现”损益，税收制度该如何协调等等，都是摆在监管部门与商业银行面前的一个课题，需要大家共同努力去解决。
四是开展人员的培训。新会计准则基本是原则导向的，而且很多规定非常复杂，大量业务需要会计人员进行专业判断，这将直接增加商业银行进行会计核算的难度。此外，新会计准则要求对衍生金融产品进行估值，这种确认和计量要求有完善的风险管理政策、金融工具估值技术和有效的内部控制制度。因此加强对会计人员的学习与培训，提高对交易和事项的确认、计量、报告作出复杂判断的能力是新企业会计制度顺利实施的关键。
参 考 文 献
[1]、财政部会计司《企业会计准则2006》
[2]、唐国储《新巴塞尔协议的风险新理念与我国商业银行全面风险管理体系构建》（《金融研究》2003.1）
[3]、于永生《美国公允价值会计的应用研究》（《财经论丛》2005.9）
