一、企业兼并的法律、法规不完整，操作随意或违规，使国有资产流失。
二、兼并企业的账务处理随意或不当，影响财政税收管理。
三、企业兼并过程中涉及的法律纠纷问题。
四、企业兼并中的土地问题。
内 容 摘 要
目前我国正处于经济社会，企事业单位的改制已是势不可挡的趋势，其中兼并是企业改制中常用的方式之一。企业兼并有利于各自发展，但兼并中常产生一些弊端，在此浅析企业兼并产生的一些弊端及其治理措施：一、有关企业兼并的法律、法规整，操作随意或违规，易使国有资产流失。二、兼并企业的账务处理随意或不当，影响财政税收管理，导致账务混淆。三、企业兼并过程中涉及的法律纠纷。四、企业兼并中的土地问题。
企业兼并产生的弊端分析及其治理措施
目前我国正处于经济时代，企业的改革不断深入。近来年，大规模的企业兼并成为我国经济领域中非常令人瞩目的现象。国有企业、私营企业、外资企业、集体企业的合并与收购，正极大地改变着我国经济体制的产权结构。兼并是目前企业改革中最常用方式之一。
企业兼并活动出现于19世纪与20世纪之交，纵观其余年的演进历程，可发现，企业兼并活动也日趋复杂化，规模化，它与社会经济、金融、投资、企业战略管理等交融在一起，形成复杂的兼并机制。企业兼并的快速发展加大了人们对其研究分析的难度，到目前这止，关于其产生原因、发展规律和趋势的认识未能成定论。同时其产生的利和弊更是多种多样。现在此浅析企业兼并过程中出现的一些弊端及其治理措施。
一、企业通过兼并有利于企业偿债能力提高，破产风险降低，信用等级整体性提高，可美化企业的外部形象，更能容易地从资本市场上取得资金，有利于企业谋求更深远发展。但现实中由于我国产权交易尚未成熟，企业兼并方法条文笼统，可操作性差，法规和政策之间缺乏整体和层次上的协调连接，使实务操作中随意和违规，容易导致国有资产流失。
（一）首先分析企业兼并的概念。通常我们把在市场经济中，企业出于减少竞争对手、降低重置成本、产生规模效应等动机所采取各种方法进行产权交易和资产重组，达到控制对方的目的，这些产权交易和资产重组的各种各样的方法，统称为“兼并”。在某些情况下，我们所称的兼并，是指两个或两个以上的企业，按照某种条件组成一个企业的产权交易行为，其内涵与外延等同于公司法第一百八十四条、合同法第九十所规定的“合并”。在另一些情况下，兼并除了包括“合并”外，还包括“收购”行为，即一企业以某种条件取得另一企业的大部分或全部产权，从而居于控制地位的交易行为。1989年国家体改委、国家计委、财政部、国家国有资产管理局发布的《关于企业兼并的暂行办法》（以下简称《暂行办法》）给兼并下的定义是：“本办法所称企业兼并，是指一个企业购买其他企业的产权，使其他企业失去法人资格或改变法人实体的一种行为，不通过购买方式实行的企业之间的合并不属于本办法规范。”1996年财政部颁布的《企业兼并有关财务问题的规定》对此进行了修改，企业兼并是指“一个企业通过购买等有偿方式取得其他企业的产权，使其丧失法人资格或虽然保留法人资格 改变投资主体的一种行为。”九十年代以来，随着企业产权制度改革的深入推进和公司法的实施，出现了多种兼并形式。实践中常见的几类兼并形式主要是吸收股份式兼并、购买净资产式兼并、承担债务式兼并、控股式兼并、购买资产式兼并。吸收股份式兼并是指被兼并企业的所有者将被兼并企业的净资产作为股金投入兼并方成为兼并方的一个股东。其本质特征是以股票换资产。购买净资产式兼并是指兼并方出资购买被兼并方企业的净资产，本质特征是以现金换净资产。购买净资产式兼并是合并还是收购，要根据具体情况分别认定。承担债务式兼并是指在被兼并企业的资产与负责等价的情况下，兼并企业以承担被兼并企业债务为条件接受其资产。这种兼并可以视为一种特殊的购买净资产式兼并，即兼并方以数目为零的现金购买资债相抵为零的净资产。这种类型兼并很容易产生一些法律问题。控股式兼并即为一个企业通过其他企业的股权，达到控股地位。实现兼并。购买式兼并是指兼并方以以现金购买被兼并企业的财产，但不承担被兼并企业的债务。
（二）无论采用哪种方式进行企业结构调整，在现实中，组建大型企业集团还是不能完全离开政府的调控和推动，特别是国有企业，在我国尚未真正建立起企业优胜劣汰的机制，有些国有企业缺乏面向市场自主扩张的欲望，不可能完全采取市场经济的手段，需要政府从旁推动，把行政手段与市场手段结合起来，因此，在国有企业兼并中政府往往是重要角色。在实践中，我国的国有企业兼并是在政府的推动下展开的，兼并对象的选择、兼并的发动乃至各种管理行为都离不开政府的主动介入。在我国现行法律、法规中无关于企业兼并的完整规范，对于国有企业兼并中出资人权利的规定过于模糊，政府行为的依据不是私法规范。在《全民所有制工业企业法》第二条第二款规定，企业的财产属于全民所有，企业享有使用权和经营权。作为全民所有制企业的基本法，该法对于全民所有财产的代表机构并未做出规定。而在《全民所有制工业企业转换经营机制条例》中规定，企业按照自愿、有偿的原则，可以兼并其他企业，报政府主管部门备案。在《关于企业兼并的暂行办法》中也包含了一些程序规范，办法中第三条规定，全民所有制企业被兼并时，“由各级国有资产管理部门负责审核批准，尚未建立国有资产管理部门的地方，由财政部门会同企业主管部门报同级政府作出决定。在事实操作中，由于缺乏相应的具体规范，政府在某些案例中仍行使审批权，政府常在无规则或以其行为超越规则的情况下，推动国有企业的兼并。由于国家无详尽完整的兼并规则，各地方政府也在《暂行办法》的基础上根据地方具体情况制订相应的兼并规则。广东1996年下发粤府办[1996]28号文《广东省人民政府办公厅转发省经委关于鼓励和支持企业兼并的意见的通知》中第六条规定，经同级政府批准，兼并企业在3年内新增所得税可按一定比例由地方财政返还企业，用于偿还被兼并企业遗留债务。这条规定就会产生一些弊端，将新增所得税返还企业，减少了税收收入，且遗留债务是什么性质的债务没具体规定，其中就有一定空间操作，从事财务的我们都知道，账上的债务虚虚实实，若债务是单位负责人在业务外从事投资所欠债务，因此就可抹掉，没有追查责任，遭成国有资产无形流失。各地方政府在操作甚至逾规操作的同时，也在创设着一系列模糊的规则或以自身的、行为解释修改现有规则。同时在行使行政管理常是无所作为。以笔者所在单位为个案解析。根据财政部文件财工字[1996]224号文《企业兼并有关财务问题的暂行规定》中有关规定，被兼并企业经过财产清查和资产评估后，应以经主管财政机关和国有资产管理部门审批确认的资产评估价值对有关资产的账面价值进行调整，对有关资产损失等财务处理，应当以主管财政机关的审批意见为依据，未经主管财政机关批准的，不得核销。而政府积极参与兼并后，对企业兼并过程中的各项财务活动未能认真履行管理和监督检查，对企业的账务处理则置之不理。企业在操作时往往不办理相关报批手续，并根据兼并双方在兼并协议中对被兼并资产移交清单中，移交价值为0的资产进行剥离，使得原单位负责人对外投资遗留的债务因此一笔钩销。（注：兼并双方在协议里对遗留债务不作为移交资产）因此，应当通过立法的完善，使企业的兼并获得完善、清晰的法律制度，规范政府的行为。
二、企业兼并后，企业的账务处理直接影响到被兼并企业所在地的财政税收管理，而且企业账务处理不当，或者随意，很容易导致账务混淆不清。还是以笔者所在单位被兼并案例论析（以下简称案例）。
（一）根据《企业兼并有关财务问题的暂行规定》中有关规定，被兼并企业保留法人资格的可以继续沿用旧账或另立新账。案例中属于购买净资产式兼并，被兼并后仍保留法人资格。以案例建账过程中所产生的问题论述一些弊端。首先根据被兼并后总公司要求，账面价值以评估价值为计量基础，而以评估价值为计量基础加大了公司的日常核算等工作量，由于案例中建账日期与资产评估基准日、兼并日期分别为三个不同日期，因此在折旧、摊销等方面需要繁锁又复杂的计算，很容易计算错误，而且根据税法规定：（1）每个纳税年度，资产评估增值额通过折旧、摊销等方式而计入每期成本、费用的数额，在年度纳税申报时，应据实分资产项目调整当期应纳税所得额；（2）对资产评估增值额不分资产项目，均额在以后年度纳税申报的成本、费用项目中调整，相应调增每一纳税年度的应税所得额，调整期限最长不得超过10年，企业可选用其中任何一种方法。如果企业的资产评估是单项增值或增值的类别不多可采用第一种方法，但在资产整体评估中，资产评估增值往往涉及流动资产、固定资产、长期投资、无形资产等各类品种繁多的资产，而且在同类资产中，有的增值，有的减值，在实际工作中很难一一对应，这又给审计和税务稽查造成困难。
（二）又根据《国有资产评估管理办法》的相关规定，如果评估为净增值，则作为增加资本公积，在会计核算时，净增值扣除未来应交所得税后的差额，列入“资本公积—资产评估增值准备”科目，未来应交所得税列入“递延税款”科目的贷方。随着企业计提折旧，使用摊销或处置时，其应交所得税逐渐从“递延税款”转入应交所得税，同时将记入“资本公积—资产评估增值准备”逐渐转入“资本公积—其他资本公积转入”，转入“其他资本公积转入”的部分可转增资本。随着评估增值准备的逐步实现，转入“其他资本公积转入”的评估增值已转增资本，如再次评估为减值，应如何进行会计处理？制度规定：如果评估减值是与过去评估增值有关，且评估增值已计入所有者权益，则将以后发生的减值冲销已计入所有者权益的增值，冲销后仍有余额的，则计入损益。但在会计处理时，会出现随着资产评估准备的逐步实现，逐渐转入“其他资本公积转入”已用于转增股本的现象。在这种情况下，对资产再评估评估减值，冲销原评估增值部分就产生了诸多问题。问题一是：逐年计算每个年度应冲销已转增股本的金额，并要进行账务处理，同时调整会计报表年初数，如提供比较会计报表时，还要相应调整各期的相关数字。特别是两次评估间隔时间较长，越发增加了调整难度。问题二是：已按规定程序转增股本，如须调回转增的股本，既涉及到每个投资者，又涉及到须经过有关部门批准，并必须向社会公告，还须经债权人会议同意，最后还要到工商部门办理变更注册资本等等一系列问题。若不以评估为计量基础，出资的真实性有能反映出来，而且易遭到质疑。
（三）随着国有企业的改制步步深入，对企业会计核算也提出了新的课题。例如，职工安置补偿费的处理在我国会计准则中无章可循，案例中账务处理时是作为一项负债，挂“其他应付款”科目贷方。因在双方兼并协议里规定必须全部安置原公司职工，因此，账上的职工安置费基本是账面的虚有负债，不能真正反映企业真实负债，因而使银行等相关企业、投资者对企业的短期偿债能力分析产生偏差，影响了企业筹资等等问题。案例中还存在一笔虚有负债，在未被兼并前职工集资建房款的收支是通过单位基本账户结算，工程已完工，即对外款项已结清。因职工还未交齐集资款，原公司已为职工暂垫付，在账面“其他应付款”科目挂应收职工集资款。兼并时，考虑与公司经营核算无关，不作为兼并移交资产，在账务处理时作核销处理，即在账务调整时以兼并日前账面值为基数进行核销，原账面应收职工集资款已核销。由于企业兼并日与调账基准日间隔半年时间，期间又发生职工交还集资款，还是通过公司基本账户结算，也还是通过“其他应付款”科目核算，即还应退还职工集资款，如此账务处理易遭成账务混淆，同时很容易使国有资产流失。因此政府有关部门要加强管理与监督。
三、由于我国目前尚无完整规范企业兼并法律、行政法规，在企业兼并过程的许多问题因此也涉及到法律问题、法律纠纷。
（一）政府行为在国有企业兼并中起着广泛的作用。当前在我国经济形式下，许多国有企业大面积亏损，甚至面临破产的境地，因此，建立“兼并破产，减员增效”机制是深化企业改革，促进经济发展，保持社会稳定的重要措施，是目前进行企业结构调整的重要手段。各地方政府也因地制宜，制定了适用本地区的规范，政府采取了一系列行为成功推动一些国有企业的兼并，可以说是拯救了一些企业，一定程度上缓解了财政和社会压力扩大就业。但政府行为在国有企业兼并过程中往往超出政府的职能范围，国有企业兼并的决策权往往就是政府的行政行为。要这种情况下，对政府的行为是否能够提出诉讼？谁来发起诉讼程序？很值得思考。但现行法律、法规中设定了企业的申诉权，力图通过行政方式给予解决，对于诉讼权利则未予涉及，就形成了政府行为在法律上的失控。
（二）企业兼并中的债务承担问题。被兼并企业的债权人作为原告，要求追索债权的诉讼，是企业兼并相关的案件的主要类型，其中较为突出的就是“遗漏债务”问题。所谓“遗漏债务”问题，是指被兼并方在与兼并方订立合同时，由于故意或过失，遗漏了应记入资产负债表的对外债务，使兼并方对兼并条件做出错误判断，在债权人起诉时应如何确定承担责任的主体？在实践中，兼并企业认为造成债务被遗漏的过错在被兼并方，如果被兼并方企业能够如实地反映这些债务就不会发生兼并行为，即使发生，条件也会不同。如果这些遗漏债务由存续公司承担，将损害兼并方的合法利益。但遭成遗漏债务问题的发生也是多方面原因的，有主观也有客观原因，也有不可预见的情况下随着时间推移后发生的，因此必须透过纷繁复杂、众多名目的分析，但在这法律纠纷中如何确定债务承担主体那更是错综复杂的问题了。在我国企业改革中，关于被改制企业遗留、遗漏的债务的处理问题，一直没有相关的法律或司法明确规定，因此涉及的问题要具体事情具体分析处理。针对企业兼并中政府行为的法律问题，首先我国政府应当完善有关法规，以清晰的法律制度规范政府行为，同时企业可以以侵犯企业经营自主权为由，向有关政府提起申诉，请求裁决。（注：[全民所有制工业企业法]第61条）
四、企业兼并中还会涉及到土地问题。土地是一种资源和资产，是不可再生和替代的生产资料。我国前后相应制定了一些制度进行土地管理，但在有关土地问题在兼并中各地方政府也出台一些有关兼并的土地处理规定。各地方政府根据本地区具体情况制订土地管理体制规范，有利于促进本地区经济发展，但在执行过程中，从省政府到各乡镇政府各部门的执行程序就“因地而异”了。各地方政府往往从地方经济利益出发，各行政机关从部门利益出发行使土地管理的职能，这很可能导致行政权的滥用。在企业改制中，对土地使用权的处置通常存在以下弊端：（1）对土地的评估不合理。有些地方规定：企业改制的资产统一按重置价评估。这个评估方法对商贸有地是很不合适的。有的企业在改制时，资产一时难以变现，职工的安置费没有来源就采用实物资产安置职工的办法，即按评估 、确认的价格将店面等等资产作为职工安置费分给职工。由于土地资产的增值，一旦变现，则土地的级差地租将被职工个人不合理占有。目前对这部分差价究竟如何处理许多地方还没有规定，极易导致国有资产流失。此外，评估机构对资产评估的随意性比较大，对评估结果也缺乏有效的责任制度。企业在改制时漏估或低估资产，其好处被持有股的人占有，会引起职工不满，很容易发生纠纷。（2）对集体企业改制中的土地政策，往往机械地参照国有企业的土地优惠政策。行政划拨土地使用权应属于国家所有，集体企业改制时本不应以行政划拨的土地出让金来安置集体企业的职工。但当地政府为了保持社会稳定，集体企业改制时未将土地使用权收回变现，往往同意将土地出让金用于集体企业的职工安置。结果有的地方在集体企业本身的资产可以安置职工的情况下，仍将行政划拨土地使用权低价出让，造成了国有资产流失。（3）在企业改制中，当地政府为了推动企业改制，将国有行政划拨土地使用权无条件地优惠给企业，以此作为国家对企业改制的一种鼓励措施。但这就违背了国家下发的《划拨土地使用管理暂行办法》中的有关规定，即对于国有划拨土地逐渐实行有偿化。所以在兼并中涉及的土地问题应采取如下措施：1土地使用权原则上应按市场比较法评估，便于评估机构对评估结果负责，对评估严重背离市场价格的评估结果可以追究其评估责任。2要有条件地运用土地资产优惠政策。
文 献
财政部 财会字[1997]30号文《企业兼并有关财务问题的暂行规定》
刘建功 《兼并详解》 天涯法律网 2004年
《邕宁供水公司咨询项目方案》 2004年7月
《邕宁供水公司兼职并协议》 2003年11月
