一、会计制度的内容与作用
二、会计制度与会计准则的区别
三、会计制度与会计准则应并行建设度应凸显重点
内 容 摘 要
财政部于2000年12月29日正式发布了《企业会计制度》，并于2001年1月1日起暂在股份有限公司范围内实施，同时废止1998年发布并实施的《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》。
随着我国社会主义市场经济的发展，这种根据所有制性质和行业类别制定的会计制度越来越不适应多种经济成份并存、企业多元经营的形势，也滞后于改革开放和参与国际经济一体化的要求。为此，财政部审时度势，按新《会计法》的要求和赋予的权力，致力于建立一套能够适用于不同所有制、不同行业、不同组织方式、不同经营方式的统一的企业会计制度。《企业会计制度》就是这套统一会计制度的核心部分，
目前，会计制度和会计准则在我国是并行的。会计制度与会计准则的相同之处在于两者均属于行政法规性的规范性文件，均对会计要素的确认、计量、披露或报告等作出规定，均由财政部制定并公布，均在全国范围内实施，所以同属于国家统一的会计核算制度的组成部分。
(一)会计制度与会计准则的区别
首先是对基本概念的定义差异。
其次，是在具体的工作方法与实施范围上的差异。
（二）会计制度与会计准则应并行建设并应凸显重点
二者并存必有其重。两个同等到内容、同等效力的规范长期并存，是转轨时期的一种过渡现象存在时间多长，在两者并存时都必须明确三个问题一是执行过程中，以执行何者主的问题；二是当两者存在差异时又应以何者为重的问题；三是长期的并存建设中，以何者主未来的发展和建设重点，其建设的内容及特色又应是什么的问题。实际这三个问题涉及的研究内容只在两个，即当前的执行总是及所要奠定的发展格局的基础问题。
也谈会计制度与会计准则
财政部于2000年12月29日正式发布了《企业会计制度》，并于2001年1月1日起暂在股份有限公司范围内实施，同时废止1998年发布并实施的《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》。《企业会计制度》的发布是我国会计界继新《会计法》、《企业财务会计报告条例》颁布实施后的又一件大事。它既标志着我国会计核算制度逐渐走向成熟，同时也预示着我国会计改革又进入了一个新的高潮。随着《企业会计制度》的全面落实，以及与之相适应的其他会计制度和具体会计准则的陆续出台，我国的会计确认、计量、披露和报告惯例将进一步与国际会计惯例接轨，我国的会计信息质量将大大提高。
《企业会计制度》的内容和作用：从我国现行的会计法规制度体系看，《会计法》和《企业财务会计报告条例》属于第一层次，《企业会计准则——基本准则》属于第二层次，而具体会计准则和会计制度属于第三层次。由于具体会计准则主要适用于上市公司，而我国以往的会计核算规范形式一直是以分所有制、分行业的会计制度为主导。随着我国社会主义市场经济的发展，这种根据所有制性质和行业类别制定的会计制度越来越不适应多种经济成份并存、企业多元经营的形势，也滞后于改革开放和参与国际经济一体化的要求。为此，财政部审时度势，按新《会计法》的要求和赋予的权力，致力于建立一套能够适用于不同所有制、不同行业、不同组织方式、不同经营方式的统一的企业会计制度。《企业会计制度》就是这套统一会计制度的核心部分，它适用于除金融保险企业以外的大、中型企业。针对小规模企业的特点，考虑到金融保险企业经营的特殊性，以及各企业的特殊业务(如：工交企业成本核算办法、商品购销存核算办法、进出口业务核算办法、房地产商品开发核算办法等)，财政部将陆续出台小企业会计制度、金融保险企业会计制度以及特殊业务的专业核算办法，作为《企业会计制度》的组成部分，最终形成一套完整的统一的企业会计制度。统一的会计制度的建立和完善，对于规范我国企业会计核算行为，真实、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，进一步规范我国的资本市场，提高会计信息质量，建立和完善现代企业制度，促进社会主义市场经济的健康发展，必将发挥十分重要的作用。
目前，会计制度和会计准则在我国是并行的。会计制度与会计准则的相同之处在于两者均属于行政法规性的规范性文件，均对会计要素的确认、计量、披露或报告等作出规定，均由财政部制定并公布，均在全国范围内实施，所以同属于国家统一的会计核算制度的组成部分。对于会计制度和会计准则在我国长期并存的必要性，已有许多学者进行了探讨，主要是因为我国传统的管理习惯转轨时期的经济环境及改革开放与国际接轨的需要，在此不赘述。这里主要着眼于会计制度与会计准则并行的现状及发展方面进行探讨：
(一)会计制度与会计准则的区别
首先是对基本概念的定义差异。如资产，在新企业会计制度中，是这样定义的：“指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。会计准则的基本准则对资产的定义与旧会计制度的定义一样，没有改变，即“企业拥有或者控制的能以货币计量的经济基础资源，包括各种财产、债权和其它权利”，同时在具体会会计准则“企业会计准则-固定资产”中规定，固定资产在同时满足以下两个条件时才能加以确认：“（1）该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。”“企业会计准则-无形资产”对确认无形资产也有两个条件：“1、该资产产生的经济利益很可能流入企业；2、该的资产的成本能够可靠地计量。”“企业会计准则-存货”确认存货的两个条件：“1、该存货包含的经济利益很可能流入企业；2、该存货的成本能够可靠计量的问题。”可见，新企业会计制度与会计准则对资产的定义主要在两个问题上，一是强调能否可靠计量的问题。会计准则从基本准则到具体准则都要求能对资产进行可靠的计量，即使是无形资产，而在会计制度 中，并没有这个要求。由此对于一些计量较为困难的无形资产，如人力资产、商誉等，以会计制度的定义来进行曲核算，其自由度会比会计准则要大。二是在固定资产会计准则和存货会计准则是中“包含的经济利益很可能流入企业”是否等到同于会计制度中“预期会给企业带来经济利益”的问题。如一套已婚不用于生产的废旧设备或一规格已过时不能用于生产的材料原件，如将其当作废铁出卖仍可获得一定的收益，而这收益的确是其本身就包含有的，从会计准则的概念来理解，仍应当作资产来核算，但若将之留在库中，从预期来讲，企业界所拥有的这套设备或这批存货是不可能给企业带来任何经济利益的，是无法将之当作资产来核算的。还有负债等到概念，在新企业会计制度与会计准则中的定义 也不尽相同。
其次，是在具体的工作方法与实施范围上的差异。新会计制度与会计准则在工作方法与实施范围上大体上相同的，但毕竟两者一不共一体，仍不免有些许的差异。以存货会计准则为例，存货会计准则中规定，对低值易耗品和包装物的摊销“可选用的方法在一次转销法，五五分销法等”，而新会计制度规定“可以采用一次摊销法或者分次摊销法”。五五摊销法并不等于分次摊销法。再如存货会计准则在引言中提到：“本准则不涉及：1、农业企业收获的农产品和采掘企业开采的矿产品；2、牲畜等到与农业活动有关的生物资产”但对新企业会计制度并未讲明其中 对存货的规定不适用于农业企业收获的农产品和采掘企业界开采的矿产品等。若针对这些特殊产品制订了具体的会计准则，企业应该比照哪能一个制度执行？
可见会计制度与会计准则并存，所要规范的对象一样但内容不一致，建设不同步，是存在执行的问题及影响规范所要达到效果的。
（二）会计制度与会计准则应并行建设并应凸显重点
二者并存必有其重。两个同等到内容、同等效力的规范长期并存，是转轨时期的一种过渡现象存在时间多长，在两者并存时都必须明确三个问题一是执行过程中，以执行何者主的问题；二是当两者存在差异时又应以何者为重的问题；三是长期的并存建设中，以何者主未来的发展和建设重点，其建设的内容及特色又应是什么的问题。实际这三个问题涉及的研究内容只在两个，即当前的执行总是及所要奠定的发展格局的基础问题。
讨论此三个问题必须先明确我国会计规范的最终发展方向。
首先，从会计制度与会计准则的区别上来讨论两者对我国会计规范最终发展方向的影响。会计准则和会计制度本质上都是一种规范，都是会计标准的表现形式，这是已达成的共识。如果说会计准则与会计制度的存在差别两者间的不同在于：第一，适用范围不同，具体会计准则大多只适用于股份有限公司，有些也适用于其他企业。而《企业会计制度》适用于除金融保险企业以外的所有符合条件的大、中型企业。第二，侧重点不同，具体会计准则大会计要素的确认、计量、披露或报告方面作了原则性的规范。侧重于确认和计量，重点规范会计决策过程。而会计制度则侧重于对会计要素的记录和报告作可操作性规范，确认和计量的内容只是有机在体现在会计科目及使用说明中。即会计制度重点规范会计的行为与结果。第三，结构体系不同，统一的会计制度自成体系，它由三个层次构成：《企业会计制度》、《金融保险企业会计制度》、《小企业会计制度》为第一层次；在此基础上，分别一般企业、金融保险企业、小企业建立各自操作性较强的有关会计科目的设置、具体账务处理和财务会计报告的编制和对外提供办法；对于各个行业、企业专业性较强的特殊业务的会计核算，财政部将陆续制定专业会计核算办法。而各具体准则之间相互独立，分别就企业的某项业务或某一方面核算内容做出规定。第四，规范形式不同，会计准则的规范形式、语言表述比较符合国际通用形式，并已构成国际通用会计惯例的一个组成部分。而会计制度的科目、报表式的规范形式则符合我国广大会计人员长期形成的思维方式和习惯，具有明显的中国特色。，那么这个差别就是会计准则和会计制度在习惯上形成的表达形式与表达式结构上的差异。西方国家建立的会计准则是分要素、分经济事项制定的而会计制度是按会计报表的结构，或者说是按会计科目的组织逻辑来制定的。许多学者就此撰文对两者进行探讨，并以此为出发点讨论我国究竟是以会计制度抑或会计准则作为会计规范的主要形式。简单地总结会计制度的优点是分会计要素，分经济业务制定，可以将该要素或该业务涉及的定义、特征及计量、披露等阐述得更全面更清楚，逻辑更严密。而且当基本经济业务随经济环境有所改变时能够直接修改某一具体准则，用新的具体准则代替之而不影响对其他经济业务的规定较具灵活性。而会计制度的优点则在于按会计报表的结构来制定的，以账户设置、记录内容和借贷内容为核心内容，不仅具体而且易操作。当前持以会计制度为主要会计规范形式的观点，正是以会计制度的优点与我国会计人员的水平、我国长期以来会计制度作为会计规范形成的习惯相适应作为观点的基础的。
这里可以有明确的是，会计制度与会计准则对我国会计规范发展的影响仅在于两者间唯一的区别，即表达方式上何者更适合的问题。但实质上对会计规范发展而言，更重要的是内容建设，内容建设无论是采取会计罐还是会计准则，都只是形式的差异。两种不同形式的表述是否对规范的效果产生在较大的差异？这种差异是否究竟应如何协调？我们将在讨论两者并存的执行建设问题中进一步讨论。
其次，从会计环境来看会计规范的发展趋势。经济全球化已是必然的趋势。经济全球化不仅使各个国家利益与共，而且也给各国提出了市场规则、法制规范的同一化问题。会计的发展是随着经济环境的变化而变化的，会计规范亦然。中国已进入WTO，发展中国未来经济是不能忽视经济全球化对中国的影响。在此经济环境中，中国会计规范国际化也是必然的。
会计规范国际化，指会计规范应尽可能地符合国际会计惯例。国际会计惯例，是指国际会计准则以及一些发达国家如英、美、日、法、德等国的会计规范。会计规范国际化包括规范形式的国际化与规范，内容的国际化。无论是形式还是内容，在国际化的过程中，都不可能回避国际化与国家化的矛盾。对于会计规范的形式，会计准则已成为国寻公认的形式。 除了海洋法系的国家采取这种会计规范形式外，大陆法系国家如法国、德国也已开始采用会计准则这种会计规范形式。欧共体在2001年2月13日通过了一项将在2005年生效的建议性规则，要求欧共体上市公司（包括银行和保险公司）按照国际会计准则编制合并会计报表，同时允许成员国将适用范围扩大至非上市公司以及个别报表的编制。这一规则实施，意味会计准则作为公认会计规范形式在国际社会的进一步普及。
对原以主会计制度为规范形式的国家，会计规范 在形式主义上转变的关键问题在于，如何实现转变过程中使用习惯的过渡？实现国际化与国家化的协调？在实现了以会计准则作为会计规范的形式之后，是否要完全地摒弃会计制度这一形式？
可见，在这种国际发展趋势之下，中国的会计规范也当以会计准则作为会计的主要规范体系。因此，也不得不面对这各歧视渡与转变的过程。先前所提到的两者所需要解决的三个总是即是我们在这个过程是中所要解决的主要问题。
对于第一个问题和第二个问题，在观点认为，“扑克1997发布《企业会计准则——关联方关系及其交易额的披露》以来，具体会计准则的数量还只有10个（现已有16个），尚未构成完整的会计规范体系。在这种情况下，仅依靠会计准则来规范企业的会计核算行为是不够的。与之不同的是，会计核算制度则比较系统，将经济业务的核算直接指向会科目和会计报表，符合多数财会人员的阅读习惯，“操作性强”。从这个观点中一是认为会计准则的内容体系不够完善。由此，现实的情况是，自《新企业会计制度》与《金融企业会计制度》颁布以后（《小企业会计制度》也即将出台），当前的规范 执行中是以会计制度为重的。实际对于会计准则的内容与会计制度是一字不差的。如果现在对会计规范改革者的思路是，首先实现会计制度的统一，然后随着会计人员业务水平的提高、阅读习惯改变及会计准则慢慢完善后再自然实现过渡，那么何如不在制定 会计制度的同时，同样的内容尽可能地以会计准则的形式并行出台，特殊的会计准则问题再另行征询意见制定，以避免同一概念两种解释的现象？
还有观点认为，“我国的会计准则体例是按照国际会计准则和一些发达国家的体例考虑的，比较原则，操作性不强，我国的会计工作者接爱下来还需要一个过程”，“会计准则的作用于是指导建立会计制度企业在执行制度时也可以参考准则。制度已经将准则内容包括了，又好操作”这一观点所考虑的首先是会计准则内容的本身。实际上，我国的会计准则体例虽是按国际会计准则与一些发达国家的体例考虑的，但我国会计准则与这些会计准则不同之处是这些国家的会计准则是由民间机构制度的，是一种公认的原则，并不具法规的强制性。我国的会计准则作为一种法律规范，当有别于公认原则即内容上完全可以制定得具体并具操作性。这也是一种国际化与国家化的协调，思维形式相同，但内容符合本国的国情。个人认为现行的具体会计准则对会计制度的指导性，即明确了会计制度的从属地位。
另外还有观点认为会计准则大多数只适用于股份制企业。对一些特殊的如以上年提到的农业企业界、采矿企业，无论是否上市公司，其存货等特殊会计核算部分，不仅是会计准则，包括新会计制度都没有明确 的规范。实际这仍是如何完善两者的内容的问题。即使是针对会计记录制定具体会计准则以满足我国现阶段会计规范的需要也不是不可以的。
综上所述，可见会计制度的存在的重点在于阅读习惯的需要。因此，对第一个总是与第二个问题的解决，在于明确采取何种发展格局，即采取以会计制度为招待依据，会计准则仅仅作为理论框架和为适应外国投资者的思维习惯而存在，当两者出现差异时，招待中出现差异以会计制度为准，这样可能引出第三个问题，即长期并存中，建设我完善的重点是会计制度；或者是另一个发展格局，即会计准则与会计制度在过渡期实现两者基本内容的同一，并重点建设者会计准则，使之成为主要的会计规范，而会计制度作为会计准则为适应国人的阅读习惯而存在的喂表达形式长期存在，两者出现差异时，以会计准则为准。同时，会计准则的建设当具体并具有操作性，以符合我国及成文法系国家的立法环境。以我国会计制度与会计准则的发展现状来看，显然是趋向于后者的，但现实中并没有能够明确。
只疲于讲座会计制度存在的重要性与必要性，却不明确会计制度与会计准则在并存如何协调与发展以能更好地达到预期的效果，是无助于会计规范的完善的。
参 考 文 献
《关于建立同家统一会计核算制度的若干问题》
《会计研究》
《企业会计准则》
《我国及相关会计准则改革的若干问题》
《中国农业会计》
