一、对注册会计师执业独立、客观、公正性的认识
二、影响审计独立、客观、公正的部分因素
三、更好地提高审计公正性的建议
内 容 摘 要
审计独立、客观、公正性是关系到社会监督，即注册会计师以及会计师事务所行业存在地核心问题之一。怎样才能更好地使注册会计师以及会计师事务所保持足够的独立、客观、公正性是近年来越来越受到社会关注的问题之一。本文将从报告对象、注册会计师以及服务对象这三者之间内含的联系来论证怎样才能更好地使注册会计师行业保持足够的独立、客观、公正性。
审计独立、客观、公正性研究
受性息不对称等因素的影响，社会需要在会计行业中产生出一个行业能够建立在足够地独立、客观、公正性的基础上来连接会计性息的供需双方。由此产生出了社会审计这一行业。因而保持足够地独立、客观、公正性正是注册会计师行业存在的核心价值体现，也是其存在与否的根本问题之一。
一、对注册会计师执业独立、客观、公正性的认识
独立，客观，公正，是区别于国家审计以及内部审计的第三者监督，社会监督，即会计师事务所的执业准则。国际会计师联合会于1992年制订的《职业会计师道德守则》指出：注册会计师在从事审计任务时，应在实质上和形式上没有任何被认为影响独立、客观、公正的利益，无论这种利益的实际影响会怎样；《中国注册会计师职业道德基本准则》也规定：注册会计师执行审计或其他鉴证业务，应当保持实质上的独立与形式上的独立。
因而注册会计师执业独立、客观、公正性分为形式上和实质上的独立、客观、公正。
（一）、形式上的独立、客观、公正：是指注册会计师与所出具报告的使用者之间的独立、客观、公正。注册会计师与所出具报告的使用者之间只存在着被信赖与信赖的关系。注册会计师所出具报告不能由报告的使用者的主观或客观等因素所左右而出具偏离报告本身应具有的技术含量的报告。也就是说注册会计师不能以报告使用者为中心出具报告使用者能接受的报告，而应以会计专业知识为中心出具报告。能够支撑信赖与被信赖的关系的正是注册会计师的独立、客观、公正性。
（二）、实质上的独立、客观、公正：是指注册会计师与所出具报告对象之间在执业过程中的独立、客观、公正。注册会计师与所出具报告对象之间只存在着报告与被报告的关系。注册会计师所出具报告也不能由报告对象的主观因素或非研究范围的客观因素所左右而出具偏离报告本身应具有的技术含量的报告。同样注册会计师也不能以被报告者的主观因素或非研究范围的客观因素为中心而出具被报告者能接受的报告，而应以会计专业知识为中心出具报告。能够决定这种报告与被报告关系的也是注册会计师的独立、客观、公正性。
形式上的独立、客观、公正与实质上的独立、客观、公正两者是不相同的概念，但是却又是紧密联系的。而注册会计师的独立、客观、公正与形式上的独立、客观、公正和实质上的独立、客观、公正这三者之间为因果联系。有了实质上的独立、客观、公正和形式上的独立、客观、公正为先决条件才有注册会计师的独立、客观、公正为结果。反之有了注册会计师的独立、客观、公正为先决条件才有实质上的独立、客观、公正和形式上的独立、客观、公正为结果。或者...
注册会计师的独立、客观、公正与形式上的独立、客观、公正和实质上的独立、客观、公正这三者之间的关系非常微妙。因为就实际情况而言无论是报告的使用者还是报告的对象这两者都希望看到对自己有利的一面，而报告的对象是唯一的，报告的使用者却可能有许多。因而中间的利益关系就可能是报告的对象和报告的使用者之间是对立的，也可能是报告对象与一部分报告的使用者是相同而与另外一部分的报告使用者是对立的。几者之间的利益关系就可能形成一把双刃剑，出现有利的一面必然会出现不利的一面。而注册会计师所拥有的独立、客观、公正正是这把双刃剑的核心。当注册会计师严重偏离独立、客观、公正的时候，这把双刃剑就会变地更为锋利，反之则变地更为平滑。而注册会计师行业的核心价值就是为了使这把双刃剑更为平滑而存在地。
注册会计师的独立、客观、公正只是一种相对的概念。就如同绝对的“理想乡”不可能存在一样。注册会计师绝对的独立、客观、公正的也是不可能存在的。无论是注册会计师本身、报告对象、报告使用者还是社会公众都因该认识到这一点。因为通常情况下注册会计师所出具报告的并不都是由实际的会计数据得出的。例如在披露一些重大或有事项的时候，根据不同的注册会计师的主观认识不同、客观收集到的资料不同、对这些事项的表述不同等因素的影响都可能给报告的对象和使用者带来不同的结论。就实际情况而言，作为注册会计师职业团体中的个人不但在其职业界内部要发生各种各样的关系，而且与职业界外部也会发生千丝万缕的联系。幻想注册会计师与报告使用者或报告对象能够保持绝对的独立，显然只能是一种不切实际的期望。外界因素对注册会计师独立性的影响可能或大或小，承认注册会计师可能受影响而不能保持绝对的独立性，但并不表明注册会计师所出具的报告就会失去存在的理由。其中的问题在于注册会计师和社会公众在绝对独立、客观、公正和相对独立、客观、公正间是如何取值的，而其中的关键在于注册会计师的独立、客观、公正是否高于社会公众所能接受的水平。
可以将注册会计师所出具的报告看作是一种风险。社会公众在接受报告的同时必然就会面临这种风险。盲目的夸大这种风险或盲目的无视这种风险都是不理智的。就如同任何事物都无法避免地可能随时；随地；或多；或少地面临着一些风险一样，注册会计师所出具的报告所带来的风险也是无法避免地。其间的关键在于注册会计师如何将这种风险趋近于无。通常情况下而言注册会计师业务水平的高低，即发现会计报表中错报、漏报或舞弊的能力以及在发现存在错报、漏报或舞弊下，不受客户的影响而客观地对其进行调整或披露的能力就使得这种风险充满了变数。也就是说这种风险发生的概率如果是（0，1）之间取值的话，关键在于注册会计师能不能将取值趋近于0。所以在行业的日常管理中，一方面应加强对注册会计师业务水平的学习力度使其出具足够公正准确的审计报告；还要加强宣传教育并加大查处的力度，使其在执业过程中不断克服外界环境的不良影响，抵制有关利益方施加给注册会计师的压力，使其出具足够公正准确的审计报告。同时，在宣传中应注意强调注册会计师自身的能力限制和执业环境的不完善，进而出现个别审计意见发生偏差的现象也属不可避免，要让社会公众逐步认识到出现审计失败地偶然性与必然性是完全不同的两个概念，这样才能避免社会公众的期望值过高会给注册会计师在执业过程中带来过多的无形压力。
对注册会计师执业独立、客观、公正性视所代来的风险，一方面要求在行业管理中应进一步规范注册会计师的执业行为，不断强化注册会计师的履约责任，尽量减少报告使用者的决策风险，另一方面也有必要时刻提醒报告使用人，注册会计师的工作不是对被报告者会计事项的公允性的担保，也不能成为报告使用者进行决策的避险工具。作为社会分工的一部分，注册会计师存在的价值在于其所减少的财务风险大于由于其存在而增加的成本，从而对整个社会而言是有益的。注册会计师的工作可以帮助报告使用人消减决策风险，但决不是消除决策风险，也不可能消除决策风险。同样，报告使用者利用注册会计师审计后的会计报表做出决策，任何时候都应当谨慎。如此可能有助于人们对注册会计师行业的更正确地认识，有利于为注册会计师行业营造一个内紧外松的环境，使其更好的发展和服务于社会。
二、影响审计独立、客观、公正的部分因素
独立、客观所追求的最终目的是公正。当然这都是相对而言的。而公正是架设在报告者；报告使用者，以及其它多方之间的天平。然而无论是外部环境因素还是内部环境因素都在拨动着这座天平。
（一）、外部环境因素的影响
1．聘用机制问题所造成的影响。
这里所提到的聘用机制问题是指报告对象为付费对象的情况。会计师事务所不同于国家审计单位所具有地行政职权能力，会师事务所就像市场的中介服务机构，是靠雇佣方以提供佣金的形式运转地。由于被报告者是唯一的，而报告使用者却不一定是唯一的。实际情况也往往是被报告者就是会计师事务所的雇佣方。众所周知“顾客是上帝”，就算不把顾客当成是上帝，也要围着他转。那么聘用机制问题就从外部环境上动摇了会计师事务所的独立、客观、公正性。这种聘用机制问题从根本上破坏了报告对象、注册会计师以及报告使用者这三者间本应相对平衡的关系。这种聘用机制问题的存在往往使得需要以佣金维持生存的会计师事务所以及注册会计师或多或少地背离独立、客观、公正的誓言。
2.证券市场的体制不完善造成的影响
由于我国的证券市场较美国及西方发达国家相比起步较晚，发展不够完善，使得社会公众股东认知度不够，很难保持理性投资，更多地是盲目投机。大部分社会公众股东关心地是该公司是否有分红或配送方案是否有盈利等利好或利空消息；而关心地不是上市公司财务信息的真实性以及是哪家会计师事务所对该公司提供了审计服务，其报告的可信度又如何。进而给了上市公司很宽松的空间，可以选择“独立性”相对较低的会计师事务所，而排除“独立性”相对较高的会计师事务所。“银广夏的神话”就这样飞上了天。审计地独立、客观、公正性也就在无形中受到了影响。
3.其它外部环境因素的影响
报告的使用者并不是政府机关或其下属的事业单位、团体等的情况下带有政府性质的指定某一会计师事务所承接某一项审计业务或报告的受益者并不是政府机关或其下属的事业单位、团体等的情况下带有政府性质的标榜某一会计师事务所等其实也同样是在搅乱第三者监督的市场秩序。除非这家会计师事务所得到了报告使用者的认可，否则...例如政府指定某一会计师事务所对某一公司或上市公司进行审计业务，或对该项业务加以标榜等。审计地独立、客观、公正性也同样受到了影响。
（二）、内部环境因素的影响
1.行业监督机制的不全面和不完善因素的影响
对注册会计师事务所以及注册会计师进行行业内监督的是国家财政部下属的中国注册会计师协会以及省财政部下属的省注册会计师协会。然而由于其专职人员行政事务繁多且人手相对不足的情况下，无法对其下属的注册会计师事务所以及注册会计师进行全面、完善地行业内监督，也不可能全面、完善地进行监督。因而会计师事务所以及注册会计师在行业他律上就有了可松动的空间。
2.会计师事务所内部行业自律性因素的影响
尽管国家已颁布了独立审计准则和质量控制基本准则。但是，从目前会计师事务所从业人员的素质和会计师事务所的构成及总体的执业环境来看，仅仅通过行业自律却很难达到预期效果。
三、更好地提高审计公正性的建议
要想更好地提高审计地公正性必须从根本上认清审计业务的对象以及注册会计师本身和审计业务的服务对象这三者之间的关联。注册会计师应与报告对象保持足够的独立而与报告使用者之间为被雇佣的关系。只有当1.注册会计师在审计业务过程中与审计对象保持足够独立，而与2. 审计业务的服务对象为审计业务的付费对象这两个条件同时满足的情况下才能从根本上更好地提高审计地独立性。
第1.个条件成立。因为国家不断完善的会计法律、法规等提到了注册会计师在执业过程中应与报告对象保持足够的独立。
假设第2.个条件成立。即审计业务的服务对象为审计业务的付费对象。那么注册会计师就能更主动和更好地去维护审计业务服务对象的利益。
其实前面两个条件中隐含了一个关联，那就是注册会计师也是人，是人就会以生存作为前提，而满足生存作为前提之后就会产生欲望。由于第1.和第2.个条件的同时满足限制了注册会计师的生存条件不是由审计业务对象所提供的，也不能由审计业务对象所提供，进而欲望也更不可能由审计业务对象所满足。那么注册会计师的生存条件就是由审计业务服务对象所提供的，而欲望也是由审计业务服务对象所满足的。这样注册会计师就可以解决其生存问题，也能满足其欲望。就我个人观点而言，也就是说注册会计师无论与审计业务服务对象保持怎样的联系，无论从审计业务服务对象处得到什么回报，那都是证明了其劳动成果所得的存在价值。
所带来的最终结果就是，注册会计师能更好地从主动性上维护审计地公正性。因为天平的一方是大多是有实际存在的数据资料等有形的东西作为支撑的，而天平的另一方是审计业务的服务对象，其实就是注册会计师的生存和欲望的折射。天平的一方的筹码是相对固定的值（注：这里所提到的相对固定值是因为注册会计师的水平高低等因素的影响会决定其值充满变数），而天平的另一边注册会计师又会从主动性上往上加筹码。这样就决定了这座天平会更趋于平衡。而所出具的报告在报告的对象和报告服务对象这两者之间就会更趋近于公正。因为被报告方提供的数据资料等大多数是有形的，而报告给报告使用者所带来的影响却往往是无形的。往往有形的事物容易让人作出理性的判断；而无形的事物却往往不容易让人作出理性的判断。基于这一点，如果注册会计师所出具的报告偏向于维护报告服务对象的利益，那么实际存在的数据资料等将使得注册会计师很难从对报告对象不利的一面去隐瞒其真实性，以及采用不够合理的会计处理也更容易受到查处，进而情节严重者也更容易受到法律的制裁，如果注册会计师所出具的报告偏向于维护报告对象的利益，那么就更不容易使报告的服务对象所接受，所带来的是注册会计师的生存和欲望问题，我想至少没有哪位正常的注册会计师喜欢在生存问题上开玩笑。
从而注册会计师、报告对象、报告服务对象三者之间就能更好地相互协调、相互制约和相互监督。
参 考 文 献
[1]越之.《中小事务所发展中面临的几个突出问题》《中国注册会计师》，2004 (7)
[2]刘纯龙、曾山、卿松.《公司治理结构与审计师的独立性》《现代审计》，2005 (2)
[3]唐华栋.《论如何增强注册会计师的审计独立性》《现代审计》，2007 (2)
