国所得税会计的现状
二、关于所得税会计的独立问题
三、关于会计利润和应税利润的关系
（一）关于我国会计目标的定位
（二）会计利润与应税利润分离并不是一种国际惯例
（三）关于一些具体项目的处理
四、关于我国财务制度改革
（一）财务制度必须存在
（二）财务制度必须改革
五、构建我国所得税会计准则的若干设想
所得税会计处理方法
所得税会计科目设置
考虑暂时性差异
内 容 摘 要
在西方许多国家的会计体系中，所得税会计已成为一门比较成熟的会计学科。而在我国由于长期的计划经济体制的影响，所得税会计起步较晚，对所得税会计的研究是一个薄弱环节。随着市场经济的深入发展，按照会计制度计算出来的税前会计利润和按照税法计算的应纳税所得额的差异日趋扩大。因此，目前对我国的所得税会计进行深入研究具有重大的理论和现实指导意义，本文拟对如何完善我国所得税会计问题提出一些有益的设想, 分析了会计收益与应税收益分离论的错误，论证了财务制度的存在和改革的必要性。
所得税会计问题的探讨
所得税会计指的是依据现行所得税法，对企业按照会计制度计算出来的税前利润总额进行纳税调整，确定纳税所得，以此来计算应缴所得税和本期所得税费用的会计理论和方法。在西方许多国家的会计体系中，所得税会计已成为一门比较成熟的会计学科。而在我国由于长期的计划经济体制的影响，所得税会计起步较晚，对所得税会计的研究是一个薄弱环节。随着市场经济的深入发展，按照会计制度计算出来的税前会计利润和按照税法计算的应纳税所得额的差异日趋扩大。因此，目前对我国的所得税会计进行深入研究具有重大的理论和现实指导意义，本文拟对如何完善我国所得税会计问题提出一些有益的设想, 分析了会计收益与应税收益分离论的错误，论证了财务制度的存在和改革的必要性。主要对企业出现的两类利润进行简要的分析：一是根据“两则”和“两制”计算出来的会计利润；二是依据所得税法及其实施细则计算出来的应税利润。针对这种情况，不少同志主张会计利润与应税利润应该分离，并且要建立一门与财务会计相独立的税务会计。现在就这个问题及与此相关的会计规范改革问题谈谈自己的一些看法。
一，我国所得税会计的现状 国家财政部于１９９４年制定了《企业所得税会计处理的暂行规定》（简称《暂行规定》）。《暂行规定》中明确把企业按照会计制度计算出来的税前会计利润和按照税法计算的应纳税所得额之间的差异分为时间性差异和永久性差异，针对这两种不同的差异，会计核算可采用“应付税款法”或“纳税影响会计法”。但是当企业税前会计利润小于纳税所得时，为了慎重起见，如在以后转销时间性差异的时期内，有足够的纳税所得予以转销的，才能采用纳税影响会计法，否则，只能采用应付税款法进行会计处理。采用纳税影响会计法的企业可以根据自身的情况，选用递延法或债务法进行帐务处理。在所得税的披露方面，《暂行规定》要求，除外商投资企业外，企业应在资产负债表中的资产（负债）方增设“递延税款”，并在“递延税款”下设“递延税款借项”（递延税款贷项）项目，反映企业期末尚未转销的递延税款借方（贷方）余额。企业在损益表中“利润总额”项目下设置“减：所得税”项目，以反映企业本期所得税费用。《暂行规定》还规定了如何对以前年度相关业务进行调整。
《暂行规定》与西方国家所得税会计准则以及国际会计准则第１２号关于所得税会计的规定有着诸多不相符合的地方。在全球经济趋同的大背景下，尤其是我国加入ＷＴＯ以后，我国的会计准则制订应在符合我国国情的前提下与国际会计准则接轨。因此，有必要借鉴西方国家成功的改革经验逐步完善我国的所得税会计。 二、关于所得税会计的独立问题
所谓所得税会计，主要包括以下一些内容：（1）应税利润及应纳所得税的确定；（2）所得税费用的确定；（3）所得税费用及应纳所得税的帐务处理。从这些内容来看，所得税会计就是所得税事项的会计处理。正是从这一点出发，我们认为，所得税会计是财务会计的一个组成部分，不是和财务会计相对立的一门学科，理由如下：（1）财务会计的对象是能以货币计量的经济事项，这些经济事项当然也就包括所得税事项；（2）财务会计的基础是权责发生制和历史成本计量，而所得税会计也未偏离这个基础；（3）与所得税事项地位相当的还有资产事项、负债事项、权益事项等，既然人们把资产会计、负债会计、权益会计作为财务会计的一部分，为什么所得税会计又不是财务会计的一部分呢？ 当然，我们否认所得税会计是和财务会计相独立的一门学科，并不否认在财务会计中，将所得税会计作为一个专门问题来研究。 三、关于会计利润和应税利润的关系 主张会计利润和应税利润相分离的同志认为，由于税法和会计规范的目标不同，从而两者之间必然会产生差异，从而会计利润和应税利润之间也就必然会产生差异。我们认为，这种观点是站不住脚的。
（一）关于我国会计目标的定位 分离论者认为，我国会计目标就是为会计信息使用者提供客观、公允的决策相关信息。由于税法是以纳税为目的，因此，如果会计规范和税法相一致，则必然会影响会计信息的决策相关性。因此，为保证会计信息的决策相关性，会计利润必须与应税利润相分离。对于分离论者的这种观点，我们从以下两方面来分析： 1.仅仅依靠会计利润与应税利润相分离，能否解决会计信息的相关性问题？传统财务会计是以权责发生制和历史成本计量为基础的，影响会计信息相关性的主要原因来自权责发生制和历史成本计量。按权责发生制确认的现金流动是一种观念上的现金流动，与实际现金流量并不一致；针对这一问题，就产生了一门和传统财务会计并列的现金流动会计。按历史成本计量所提供的会计信息反映的只是过去的情况，而与决策者最相关的应该是反映现状的会计信息。针对这一问题，又产生了一门和传统会计并列的物价变动会计。所以，要解决会计信息的相关性问题，必须依靠现金流动会计和物价变动会计。既然现金流动会计和物价变动会计尚处于探索阶段，我们为什么又不能容忍会计利润和应税利润对信息相关性的损害呢？ 2.将我国会计目标定位为提供客观、公允的决策相关信息是不现实的。一方面，我国的会计从本质来说还是以权责发生制和历史成本计量为基础的传统财务会计，现金流量会计和物价变动会计还未列入议事日程。正如前面分析的那样，仅仅依靠权责发生制和历史成本计量是无法提供真正意义上的决策相关信息的。另一方面，从我国的现状来看，决策者们并不依靠会计信息来作出决策，所谓决策相关性，只是会计学家的单相思。会计信息的真正作用只有两个，一是反映财产的操持责任；二是满足纳税需要。如果不纳税，也不反映操持责任，则许多企业会取消会计工作。许多实行定额纳税的个体企业就是这种情况。既然，权责发生制和历史成本计量无法解决会计信息相关性，而我国会计信息的主要用途又是反映操持责任和满足纳税需要，那么，将会计目标定位为提供客观、公允的会计信息就是错误的。我们认为，正确的选择应该是：反映财产操持责任和为纳税提供信息。既然如此，会计利润和应税利润就应该统一。 （二）会计利润与应税利润分离并不是一种国际惯例 分离论者认为，会计利润与应税利润相分离是一种国际惯例。既然中国会计要与国际惯例接轨，那就必然要走分离之路。事实上，会计利润与应税利润相分离，只是流行于英美法系国家，在大陆法系国家中并不流行。在英美法系国家中，会计规范由民间职业团体制定，主要是从会计理论和实务的角度提出针对性的见解，税法由政府制定。会计规范并不是法律，从而也不依附于法律。在大陆法系国家中，会计规范上升为法律，政府要求为计税目的而采用的会计程序和方法必须与企业编制会计报表所采用的会计程序和方法相一致，会计利润和应税利润合二为一。 既然在大陆法系中，会计利润与应税利润相一致，我们又为什么要照搬英美法系的模式呢？事实上我国的会计规范也是作为法律来对待的，与大陆法系国家的情况更相似，如果要与国际惯例接轨，也是与自己情况更为相似的大陆法系国家的惯例接轨，即应税利润与会计利润相一致。 （三）关于一些具体项目的处理 在清除会计利润与应税利润的差异之后，对于一些具体项目应该妥善处理。（1）对于企业发生的税法不允许列支的项目，不能在营业外支出中列支，必须在留存收益中列支。属于这种类型的项目有：违法经营的罚款和被没收财物的损失；各项税收的滞纳金和罚款；非公益救济性的捐款；各项赞助支出。（2）对于超过税法列支标准的支出，在发生时可以与标准内的支出同样对待，但在年度末，必须将超标准部分转入留存收益中列支。属于这种情况的项目有：超过税法允许扣除的公益救济性支出；超标准计税工资；超标准业务招待费；超标准利息支出。 经过这两类调整后，会计利润与应税利润就一致了。 四、关于我国财务制度改革 （一）财务制度必须存在 分离论者在主张会计利润和应税利润相分离的同时，也主张取消财务制度。他们的理由是:会计利润有会计制度和会计准则来规范，应税利润由税法来规范，财务制度失去了用武之地，所以应该取消。我们认为，这种观点不符合我国国情。从会计制度或会计准则来说，它解决的是会计事项的确认、计量、记录和报告问题。对于成本费用的具体开支项目及开支标准不可能作出详细规定。从我国的现状来看，如果取消财务制度，则会计利润的计算也会失去根据。那么，能否将对具体开支项目及开支标准的规定寄希望于具体会计准则呢？我们认为，即使是具体会计准则，也只能是粗线条的，也不可能解决成本费用的具体开支项目及开支标准。因此，必须在会计制度或会计准则之外，对成本费用的开支项目及开支标准作出具体规定，这只能由财务制度来完成。 从税法来看，倒是可以在其实施细则之内对成本费用的开支项目及开支标准作出规定。现在的问题是，我们既然由现存的财务制度作出了这方面的规定，税法为什么要另起炉灶呢？所以，从我国的具体情况来看，财务制度是会计规范和税法统一的桥梁，不应该取消。 （二）财务制度必须改革 我们论证财务制度存在的必要性，并不意味着现有财务制度就毫无弊端。相反，我们认为，现有财务制度必须找准自己的位置，避免与其他法规角色重复。因此，必须进行改革，由于篇幅所限，本文不对这个问题作详细分析，仅指出几个必须改革的地方。（1）对于各项会计要素概念及其确认标准，财务制度不要涉及，以避免与会计规范的重复。（2）对于成本费用的具体开支项目及开支标准应该作出更详细的规定。要对成本的计算程序和方法也作出详细的规定。与此同时，会计规范和税法就不要涉及这类问题。（3）对于税后利润的分配，不能对所有的企业作出统一的规定，而必须区别国有企业和非国有企业作出不同的规定。相应地，公司法对税后利润的分配不再涉及。（4）对于资金的筹集，财务制度不要涉及，以避免与公司法及其他法规的角度重复。
五，构建我国所得税会计准则的若干设想 （一）所得税会计处理方法 我国的《暂行规定》允许企业采用应付税款法，并且事实上大多数企业选用的都是应付税款法。应付税款法不符合收入费用的配比原则。随着所得税制度的不断规范和会计准则国际协调的发展，我们应当积极引导企业采用纳税影响会计法核算所得税费用。在采用纳税影响会计法的企业中，我国具体会计准则（征求意见稿）中建议使用债务法，同时也保留了递延法，这和国际上的做法存在一定的差异。在税率比较稳定的情况下，采用递延法和债务法进行所得税的核算并没有太大的差异。但是，我国的内外资所得税迟早是要统一的，这就意味着所得税税率要下降，所得税税率发生变化，此时按照两种方法计算的结果会有差异，而采用债务法的核算更科学合理。在如何认定递延所得税的性质上，采用债务法在理论上使递延所得税负债代表了未来应付的所得税，使递延所得税资产代表了应收即可节省的所得税，使得递延所得税项目符合资产和负债的定义。另外，采用债务法也顺应国际发展趋向，应该在我国逐渐推广运用。国际上重心已经由损益表债务法转向了资产负债表债务法，而我国仍然停留在损益表债务法。两种方法比较起来，资产负债表债务法顺应了由会计目标转变所引起的一系列会计思想发展变化的趋势，采用这种方法更科学。 （二）所得税会计科目设置 我国的《暂行规定》不要求将递延所得税项目划分为流动性和非流动性，主要目的是减少会计人员的职业判断，避免会计操纵行为。这和国际会计准则第１２号的规定基本一致。美国财务会计准则委员会第１０９号公告则要求将递延所得税资产和负债划分为流动性和非流动性。划分的标准有两个：一是根据递延所得税资产及负债是否能在一年或大于一年的一个营业周期内转回来划分，另一个标准是根据引起递延所得税资产及负债的资产或负债是流动还是非流动划分。我国具体会计准则征求意见稿中对递延所得税的划分建议采用第一种标准。若采用第一种标准，究竟递延所得税项目是否能在一年或大于一年的一个营业周期内转回显然需要企业会计人员进行判断，容易导致会计信息失真。因此，本文建议采用第二个判断标准。我国的债务法把“递延所得税资产”和“递延所得税负债”合并为“递延税款”科目进行核算，由于转回的可抵减时间性差异的所得税影响金额和发生的应纳税时间性差异的影响金额都要借记递延税款，同理，转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额和发生的可抵减时间性差异的影响金额都贷记递延税款，这样很容易混淆递延税款借贷方的意义，如果把它分为两个账户，则每个帐户核算的内容都相当独立，各自的性质也很清晰，就不会出现这个问题，而且当税率变动时，调整工作也会方便得多。因此，本文建议借鉴美国的做法把递延税款分成“递延所得税资产”和“递延所得税负债”两个科目。我国具体会计准则征求意见稿中对递延所得税资产的确认需要会计人员进行职业判断，对递延所得税资产的可实现性尚存在疑问。本文建议对有客观事实证实不能收回的递延所得税资产允许企业计提跌价准备，计提的“递延所得税资产跌价准备”作为递延所得税资产的备抵科目。这样以来，在报表上递延所得税资产项目以净额反映，剔除了企业合理证明不能实现的递延所得税资产部分。 （三）考虑暂时性差异 暂时性差异除包括时间性差异外，还包括因对资产和负债的金额进行直接调整而导致的资产和负债的帐面金额与其税基之间的差异。对于这部分差异的税收结果，资产负债表债务法在其产生的当期就予以确认为递延所得税项目，并在以后各期转回。但由于这部分差异不是时间性差异，因而按损益表债务法核算，反映不出来这部分差异对未来税收的影响，只作为永久性差异，直接计入当期损益，而不影响以后会计期间。随着我国所得税会计的不断发展，完善资产负债表债务法将会得到普遍应用，所以将暂时性差异写入所得税会计准则是必要的。我国具体会计准则（征求意见稿）虽用了暂时性差异概念，但其定义和内涵与美国会计原则委员会在１９６７年颁布的第１１号意见书中的时间性差异一致，本文这里建议的是采用前述所得税会计基本概念中所阐述的暂时性差异概念。 以上我们分析了会计收益与应税收益分离论的错误，并且论证了财务制度存在和改革的必要性。也许会有人认为这是一种迁就中国现状的保守思想。但是，要提醒决策者和会计界同仁注意的是，脱离中国实际的拿来主义在中国从来就不可能取得成功。
参 考 文 献
1、付广军 马伟 《新会计制度下的纳税检查》 中国市场出版社 2005年5月
2、卢剑 《税收管理》 中国财政经济出版社 2004年6月
3、杨有红 《中级财务会计》 中央广播电视大学出版社 2004年5月
4、王毅 《税务稽查》 广东省地方税务局 2003年4月
