我国政府会计改革的理论依据
我国政府会计存在的问题
三、完善我国政府会计的对策
内 容 摘 要
政府会计是会计学科的重要分支，在我国会计领域处于十分重要的地位。随着我国政府职能的转换、公共财政体制的建立以及政府管理绩效要求的提高，对反映政府财政资金运动的政府会计也必将发生变化。本文主要运用政府经济学理论对现行的政府会计存在的问题进行剖析，对如何完善我国政府会计提出观点，以期能为我国政府会计改革提供一些政策性建议。
中国政府会计改革的思路
一、我国政府会计改革的理论依据
“从摇篮到坟墓，我们的生活无不受政府活动的影响。”（斯蒂格利茨，《政府经济学》，1988）。无疑，政府在现代社会中扮演着十分重要的角色。在市场经济条件下，政府在纠正市场失灵、收入再分配以及宏观经济调控等方面起到了重要的作用。
然而，政府经济学理论认为存在市场失灵的同时也存在政府失灵的情况，究其原因主要表现在：
（一）政府的“经济人”特性
政府不仅是一个政治主体，也是一个经济主体。因此，政府并不是一个没有自身利益的超利益组织，它只是将政府官员和职员的利益内在化为政府的利益。政府官员除了具备特殊的政治素质外，同样也具有理性经济人的特征，包括如何在官场中升迁，如何获取高薪，获取特权和更大权利等，政府官员为了其自身的利益可能会做出一些从自己利益出发而不是社会福利最大化的决策和行动。政府作为整体也有其自身利益，由于政府自身的生存、发展等根本问题以及财政状况等具体问题，从而导致政府行为有可能偏离社会公共利益。
政府理性经济人的另一表现是寻租。常见的政府寻租行为体现在政府价格管制、特许权授予、关税征收、政府采购等行为中，导致增加社会的非生产性额外成本，破坏资源配置的优化。
（二）低效率
首先，政府缺乏提高效率的动力。政府是一个非市场机构，其收入来源于税收等，支出则用于提供公共开支等，收支状况如何对政府来说并不重要，缺乏像企业那样的市场硬约束。因此，政府缺乏提高效率、降低成本的动力。其次，政府缺乏提高效率的刺激。政府实际上是一个垄断性组织，政府机构没有竞争压力，它提供的服务往往是唯一的，不像企业那样面临着别的企业的竞争，因此失去了提高效率的重要刺激。第三，对政府机构绩效评判的标准十分困难。对企业来说，利润是评判企业绩效的根本性标准，但是对政府机构的绩效来说，其标准的设定则十分复杂和困难。因此，很难对政府行为进行有效监督，不利于政府效率的提高。
由于政府行为缺乏竞争性和非营利目的性，很难全面准确地核算社会成本，从而导致政府会计缺乏成本核算动机，使得政府各部门降低成本的动力弱化，加之社会监督机制的不完备，从而使得政府低效率运行。
基于以上原因，根据政府经济学理论研究证明，政府在调控经济时也存在缺陷与失灵。政府一方面有自我扩张的冲动，另一方面又存在官僚作风和低效率的行政顽疾，还有寻租的动机，市场有市场失灵，政府也存在政府失灵，这说明政府自身也需要管理。
减轻和克服上述政府失灵现象的手段之一，是向公众提供更透明和全面的监督信息。失去监督就会产生“权力寻租”和更严重的腐败。即在可能的范围内，提供尽可能多而全面反映政府行为活动的信息，良好的政府会计与财务报告系统对于公共支出管理以及政策的制定等都有着至关重要的意义。
二、我国政府会计存在的问题
我国现行的预算会计是由三个相对独立的部分组成，即财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计，与国际通行的划分与称谓相适应，财政总预算会计和行政单位会计统称为政府会计，事业单位会计称为非营利组织会计。政府会计应以政府活动为核算范围，凡是政府活动引起的资金运动，都应纳入政府会计的核算范围，现行的财政总预算会计和行政单位会计核算内容是其重要的组成部分，同时还包括那些并不反映为预算收支的政府资金运动。
随着我国政府职能的转换、公共财政管理改革的深入以及新一届政府提出了建立透明政府、绩效政府的目标等，均对反映政府经济活动的政府会计提出了更高要求，现行的政府会计存在的诸多问题也逐渐暴露出来,
导致不适应当前改革形势的需要，主要表现在以下几个方面：
（一）政府会计目标定位方面
我国现行《总预算会计制度》第十二条规定：“
总预算会计信息，应当符合预算法的要求，适应国家宏观经济管理和上级财政部门及本级政府对财政管理的需要。”由此可见，我国总预算会计的目标主要强调总预算会计信息要满足各级政府宏观管理的要求，在会计信息使用者方面主要关注上级财政部门和各级政府的信息需求，在一定程度上忽视了其他会计信息使用者的需要，如作为立法机关的各级人民代表大会（有权审议各级政府财政部门的预算编制和预算执行情况）、作为监督机构的各级国家审计部门（有权审核监督政府财政资源使用情况）、作为资源提供者的广大纳税人、捐赠人以及社会公众（他们需要会计信息，以合理评价政府资金使用的经济性、效率性和效果性），现行的财政总预算会计在很大程度上难以满足广大信息使用者的信息需求，从而使政府会计提供的信息不透明、不公开，不利于广大社会公众对政府活动实施有效监督，有可能导致政府腐败行为的发生。
现行《行政单位会计制度》第十二条规定：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解行政单位财务状况及收支结果的需要，有利于单位加强内部财务管理”。由此可见，现行行政单位会计重在强调行政单位是领报经费的预算单位，会计报表重在反映行政单位预算执行结果，为满足国家预算管理的需要提供信息，没有足够重视行政单位作为一个微观经济主体披露自身财务状况信息的需要。
（二）基于“组织类别”构造的现行格局，导致财政管理与控制失效
我国现行的预算会计是基于“组织类别”来构造的，由此分为三个相对独立并采用不同会计科目进行核算的预算会计分支，即财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计，造成了现行预算会计体系事实上的“各自为政”的局面，集中体现在政府财政部门与行政事业单位之间原本在会计上应该存在的有机联系被人为地切断了，导致政府财政部门与行政事业单位之间的严重信息障碍，财政部门的管理与控制功能基本落空，由于政府的“经济人”特性，容易导致腐败的产生以及政府失灵。
（三）现行政府会计核算范围过窄，难以全面反映政府资金运动
随着社会主义市场经济体制的建立和完善，政府职能的转变、防范和化解财政风险意识的确立以及构建公共财政框架体系、实行政府采购和国库集中支付等，政府资金运动的范围拓展了，并且对财政资金的使用效率提出了更高的要求，现行的政府会计对于一些政府性资金运动却得不到全面反映。比如，现行的财政总预算会计没有核算和反映政府的固定资产，虽然行政单位会计要对其拥有的固定资产进行核算，但是国家的财政预、决算并不反映政府固定资产方面的信息，这意味着用于购置政府固定资产方面的财政资金，一旦支出以后就退出了政府和公众的视野，不再对其进行有效的追踪和监管。这样，社会公众或上级主管部门授予各级政府使用和管理的固定资产的具体情况，就不能通过政府会计信息全面准确反映和披露。失去对政府资产的监控，有可能造成国有资产的大量流失，为政府腐败提供可趁之机。再比如，在社会主义市场经济体制下，政府投资形式从单一的财政无偿拨款转向多样化，如政府参股所形成的国有资本金。在政府参股的情况下，参股的资金拨出之后，一方面进入了企事业单位经营资金的运动过程，另一方面成为以国有股权形态存在的政府资产。在现行的财政总预算会计中，政府参股列为“一般预算支出”，不反映投资形成的产权。国有资产出售、转让所得款列为“一般预算收入”，不反映投资资产的减少。这样处理的结果是无法真实地反映政府资产状况，难以实现对国有资产所有权和收益权的管理。
（四）收付实现制会计基础的局限性
由于政府活动的特殊性使得收入不能作为业绩的衡量指标，盈余或赤字也不代表政府业绩的好坏。真正的政府业绩应通过政府对某项服务、项目或活动的投入与产生的产出、结果以及投入与产出的关系来反映。但是，目前我国政府会计由于使用现金收付制作为会计确认基础，当收益的实现与收到款项的时间不在同一期间时，收付实现制会计记录的收益则不能代表当期业务活动的真实结果。同样，当费用发生与支出不在同一期间时，收付实现制记录的费用也不能正确反映当期业务活动所支付的代价。因此，收付实现制不能客观公正地反映政府在各个会计期间提供公共产品和服务的实际耗费与效率水平，不利于对政府活动的效率效果进行评价和监督，也不利于政府内部的效率改进，从而不能真实地评价政府使用资源的效率和效果，不利于提高政府工作效率和进行绩效考核，导致政府低效率运行。另一方面，收付实现制也会造成同一会计期间政府权力和责任不相匹配，有可能出现政府代际的债务转嫁，导致各届政府间权责不清，不能客观、全面评价和考核政府绩效。
（五） 政府财务报告信息披露不完整，透明度不高
我国迄今为止，在政府向人民代表大会提供的各种报告中，还没有一种名为政府财务报告的报告。与政府财务报告的内容较为接近的报告是政府预算执行情况报告或称政府财政报告。现行的政府财务报告体系不能全面、完整地反映政府层面的综合财务状况与收支情况，预算会计信息主要是通过政府的预算和决算形式来间接地传递给立法机关与公众的。由于预决算的主要任务是向公众提供政府预算的收支计划和执行情况，所能传达的会计信息非常有限，导致了一些与预算收支没有直接关系的重要会计信息被忽视和遗漏，政府的债权、债务、资产等财务状况不能全面地反映，比如政府拥有的国有资产的总量、构成及其增减情况和原因等内容在政府财务报告中没有得到全面完整地反映，政府负债的总量、构成及其增减情况和原因也没有在政府财务报告中得到全面地反映，至于政府财务业绩方面的分析，如政府的投资和支出对社会各项事业发展的作用，政府使用财政资金的经济性、效率性和效果性等，在政府财务报告中更是没有披露。由于现行政府会计财务报告反映内容不完整，不能全面地披露政府层面的财务状况、收支情况以及绩效考评情况，造成政府财务状况透明度不高，无法使政府的行为完全受制于立法机关和公众的监督和管理，造成政府在资金分配方面存在腐败现象，同时在资金使用中造成效率低下。
三、完善我国政府会计的对策
通过以上对我国现行政府会计存在问题的分析，为适应变化了的新形势的发展，使我国政府真正成为廉正的政府和廉价的政府，不断完善我国政府会计改革应是当务之急。因此，我们应与时俱进，积极推进政府会计改革。
（一）政府会计目标的重定位
会计目标是在特定的会计环境中，人们通过会计活动试图或期望实现的结果，是现代会计理论研究及实践活动的逻辑起点。在对我国政府会计目标进行定位时，需考虑两个方面的内容，即政府会计信息的使用者有哪些以及不同的使用者所需要的信息分别是什么。
从政府会计信息的使用者来看，按照与政府的利害关系，大致可分为社会公众、立法机关和其他执政团体、外国政府、国际机构和其他资源提供者、内部管理人员、政策制定者和行政管理人员等。从使用者的信息需求来看，主要有以下几个方面：（1）守法信息。使用者需要有关的信息，以便评价政府是否按照法定预算和其他法律或相关授权的规定使用资源。（2）财政状况信息。主要包括：收入的来源和类型的信息、资源的分配和使用的信息、政府偿付财政负债能力的信息、政府整体财政状况的信息等。（3）业绩信息。使用者利于有关信息，以便使用经济性和效率性标准来评价政府运行的业绩，同时评价政府目标的完成情况等。（4）经济影响的信息。使用者需要有关的信息以帮助他们充分理解政府财政活动的性质、范围和程度及其与整个经济的关系，如政府的总支出与经济产出的比例等。
结合我国政府会计信息的不同使用者及其信息需求，同时考虑到我国的政府会计改革尚处在起步阶段，政府会计体系尚不完善，财政资金管理中的违规和腐败现象还很严重，预算决策和监督过程中公众的参与程度还不高，现阶段我国政府会计目标定位于以反映预算收支的合规性和满足财政管理的要求为主比较恰当，主要包括以下三个方面：一是反映预算收支的合规性；二是反映政府财务状况和运营绩效；三是反映政府持续运营和服务能力，防范财政风险。这样的目标定位，一方面能够甄别政府行为的合规性，防止政府腐败；另一方面又能够考核政府活动的绩效，提高政府的办事效率，使我国政府真正做到即“廉正又廉价”。
（二）构建全面的政府会计核算框架
将现行依托“组织类别”转向依托“支出周期”（支出周期是指预算得到立法机关审批后，预算资金从国库进入最终商品与服务供应者的过程。这一过程通常由四个阶段构成，分配拨款与拨付资金、承诺、核实与付款阶段。其中承诺、核实与付款涉及的是拨款的使用过程。）概念构造新型的政府会计框架。即，政府财政部门和各政府机构分别在集中和分散的基础上，进行同步式实时记录支出周期各个阶段的预算运营信息，包括承诺、核实和付款的交易信息。通过构建以“支出周期”概念为核心，涵盖政府资金运动各阶段的政府会计核算框架，从而使政府活动更为透明，以利于加强财政管理与控制，避免腐败的产生以及政府失灵。
此外，由于政府会计的核算范围应是涉及政府资金的所有政府活动，因此，除了构建以“支出周期”概念的政府会计框架外，还应将所有涉及政府资金运动的非预算收支活动纳入政府会计核算范围，比如政府参股所形成的国有资本金、政府转贷形成的国有债权性资产等，从而使政府的所有财政资金活动都纳入会计核算和监督范围，以利于提高政府财政透明度，增强监管力度，防止腐败现象的滋生，进一步提高政府办事效率。
（三）渐进式引入权责发生制
由于现行政府会计的主要功能是为加强预算管理服务，它要求会计基础与预算基础保持一致，因此，我国现行政府会计采用的是收付实现制会计基础。但是，随着当前我国财政管理改革的不断深入，财政管理的重心已由收入管理转向支出管理，而支出管理的会计核算目标是要努力提高支出绩效，收付实现制无法满足这一要求。相比之下，权责发生制会计信息能帮助使用者了解政府主体所拥有和控制的资源，有助于其评价主体使用这些资源的经济性、效率性和效果性，有利于核算财政预算资金执行结果、防范财政风险以及对各级政府执政绩效的考评。因此，在政府会计中引入权责发生制是必然的。
会计基础的转化是一个复杂的系统工程，因而必须充分和权衡成本与效益，对引入权责发生制会计基础的方式、范围与步骤进行合理选择。我国在进行政府会计权责发生制改革时必须充分考虑我国的国情与会计基础转化的成本。由于权责发生制对会计职业判断的要求较高，对于天生处于政治环境之中的政府会计来说，健全的法律环境与监督体系是保证会计信息客观性的必备条件，然而我国正处于发展转型时期，完全具备这一条件还须要一个过程。因此，目前的国情决定了我国进行权责发生制改革必须承担较高的成本，实行完全的权责发生制是不现实的。目前，在经合组织成员国中，除少数国家如新西兰、澳大利亚实行的是完全的权责发生制外，大多数国家都是根据本国的情况，有选择的采用了不同程度的权责发生制。根据当前财政改革的目标，借鉴其他国家权责发生制的经验（比如德国），我国政府会计采取循序渐进的方法，由收付实现制逐步转化到权责发生制是较好的模式，这样既可以降低改革成本，又可以提高改革成效。
（四）构筑完善的政府财务报告体系
政府财务报告是政府会计的最终产出，也是披露政府会计综合信息的载体。随着我国政府会计环境的
变化，我国现有的政府预、决算报告制度将难以满足各方面使用者的需要，建立更加全面、与国际接轨的政府财务报告体系将是大势所趋。
根据前面对政府会计的信息使用者以及信息使用者的信息需求的分析，政府财务报告所提供的信息首
先应能反映预算执行情况。政府财务报告通过反映预算的执行情况，以帮助使用者了解和监督政府收支活动、反映资源的获得和使用是否具有合法性、合规性，是否符合预算。
其次，反映政府的运行业绩。与企业不同，政府组织的出发点不是获利，而是为社会为公民提供一定
水平的公共服务，政府在完成其既定职能，服务于社会方面投入了多少努力比起靠政府强制力而取得的收入更能反映政府的业绩。因此，政府财务报告应提供服务成本、成果及成本与成果对比的财务信息，以帮助使用者评价政府服务的经济性、有效性和效果性。
第三，反映政府的财务状况。财务状况的重要方面之一是政府所拥有和控制的资源，这些资源代表着
未来的服务潜力。因此，资源的保全状况、资源的质量以及资源分布的结构对评价政府持续提供服务的能力很有帮助。
最后，反映政府组织的内部控制和财务管理体系。政府不同于企业的重要特征在于其缺乏制约力量。
公共产品市场缺乏竞争导致对政府活动结果难以衡量和控制，同时缺乏政府资源提供者的监督控制体系，这导致政府运行环境中留有比企业更大的管理、控制真空。因此，政府建立健全、严密的内部控制和财务管理体系的要求比企业更为迫切。健全、严密的内部控制和财务管理体系应能保证政府交易的合规性、记录的真实性，资产得到保全，业绩得到反映，防止舞弊、浪费和资金挪用、权力滥用现象的发生，这是保证政府廉洁、高效，防止腐败的关键。
为了在政府财务报告中提供反映预算执行情况、政府运行业绩和财务状况信息以及反映政府组织的内部控制和财务管理系统，除了进一步完善现行的资产负债表、收入支出表外，还应增加现金流量表、预算与实际对照表、成本表、业绩指标表等，同时还应进一步扩大报表附注的信息量，使一些非量化的信息资料通过报表附注形式得以反映，从而提高财务报告的透明度，以加强外部监督，防止政府腐败和低效率运行。
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