第1章 绪论
1.1 管理会计的概念及内容
1.1.1 管理会计的概念
1.1.2 管理会计的内容
1.2 管理会计的方法
1.2.1 成本习性分析法
1.2.2 本量利分析法
1.2.3 边际成本分析法
1.2.4 现金流量分析法
1.3 在银行管理会计应用的必要性
1.3.1 银行业生存和发展的必然选择
1.3.2 银行业实现效益最大化的有力措施
1.3.3 银行业经营方式转变的客观需要
第2章 泰来工行管理会计应用现状及分析
2.1 泰来工行简介
2.2 泰来工行管理会计应用现状及分析
2.2.1 管理会计应用的现状
2.2.2 管理会计应用的难点
第3章 管理会计应用存在问题及解决对策
3.1 管理会计应用中存在的问题
3.1.1 观念陈旧 管理会计的作用被忽视
3.1.2 管理会计方法弱 事前成本控制差
3.1.3 全面预算体系没有真正建立起来
3.1.4 责任会计制度没有真正落实
3.2 管理会计应用存在问题的解决对策
3.2.1 更新观念 明确管理会计的作用
3.2.2 应用管理会计方法 事前控制成本
3.2.3 实行全面预算 强化成本控制
3.2.4 实行责任会计制度 完善经营机制
内 容 摘 要
首先提出问题，从管理会计的基础理论谈起，说明在银行管理会计应用的必要性；然后分析问题，通过到泰来工行调研，收集到该行管理会计应用的第一手资料，总结出了该行在管理会计应用过程中存在的四大问题；最后是解决问题，文章从存在的问题入手，总结原因，分析难点，直至找出了以上四大问题的解决对策。即一是更新观念，明确管理会计的作用；二是应用管理会计的方法，事前控制成本；三是实行全面预算，强化成本控制；四是实行责任会计制度，完善经营机制。文章结构紧凑，条理清晰，重点突出，分析问题深刻透彻，解决对策有的放矢，将会给泰来工行经营管理注入巨大的活力。
第1章 绪论
1.1 管理会计的概念及内容
1.1.1 管理会计的概念
管理会计是旨在提高企业经济效益，并通过一系列专门的方法，利用财务会计提供的资料及其他资料进行加工、整理和报告，使企业各级管理人员能据此对日常发生的各项经济活动进行规划与控制，并帮助决策者做出各种专门决策的一种信息处理技术。管理会计是现代企业会计的两大分支之一，是从财务会计中分离出来的，但与财务会计不同，它属于内项型会计，它侧重于企业内部，为经营管理服务，为决策者提供经济数据资料，促使管理者改善和加强企业管理，协调好各方面的工作。从上世纪70年代开始，它就被世界公认为现代管理的重要组成部分，是企业生存和发展的选择并广泛应用于各个领域。
1.1.2 管理会计的内容
当前理论界把管理会计分为预算会计、责任会计、预测决策会计三项内容。实际上在这三项内容中，预测决策会计是相对独立的，它是专指投资性支出的可行性研究，而预算会计与责任会计则是相辅相成的。由于管理会计是企业进行经营管理的一种方法，它的运作过程如下：首先是根据一个单位的整体工作目标，具体确定每个责任中心的工作目标任务(根据每个责任中心的目标任务编制各责任中心的收入、支出预算(责任预算)(通过责任会计核算，准确反映每个责任中心的收入、支出和部门边际贡献(将责任会计的核算结果与责任预算对比，评定每个责任中心的工作完成情况，根据预先确定的激励约束机制兑现奖惩(根据本年工作完成情况确定下一年度(或周期)的工作目标并编制下一年度责任预算。如此往复，形成一个闭合的回路。
1.2 管理会计的方法
1.2.1 成本习性分析法
成本习性是指成本总额变动与业务量变动之间的依存关系。研究成本目的是为了从数量上掌握成本与业务量的规律性联系。成本习性分析对于基层商业银行研究本量利三者之间的联系，进行成本管理都具有重要的作用。
基层商业银行的成本主要由三个部分组成：一是经营货币资金业务所支付的利息，包括存款利息支出以及金融机构间资金往来的利息支出；二是经营货币资金业务的种种耗费，包括业务支出、财产耗费以及公用费用支出等；三是银行经营货币业务所耗费的活劳动即工资、福利费等。
按照成本总额与业务量变动之间的关系，基层商业银行成本可分为固定成本、变动成本、混合成本三种类型。
1．固定成本
固定资产是指在一定时期和一定业务量范围之内，不受业务量增减变动影响而固定不变的成本。如，房屋及设备租金、折旧费、保险费、管理人员工资等都属于固定成本。固定成本又可分为约束性固定成本和酌量性固定成本。
2．变动成本
变动成本是指随着业务量成正比例变动的成本，如利息支出等。
3．混合成本
混合成本是指兼有固定和变动成本性质的成本项目。混合成本又可分为半变动成本和阶梯型成本。半变动成本通常有一个基数，一般不变，类似于固定成本，但是在这个基数之上，随着业务量的增加，成本也相应成比例增加，这部分成本性质类似于变动成本，如所有公用事业费等。阶梯型成本在一定业务量范围之内固定不变，但是当业务量的增加到一定限度时，其发生额突然跃升到一个新的水平，然后在业务量增长的一定限度之内，发生额又保持不变，直到产生另一个新的跳跃为止，如保养费、运货费用、设备修理费。
1.2.2 本量利分析法
本量利分析法其全称是“成本—业务量—利润分析”，它是研究成本、业务量、利润三者之间关系的一种专门方法。在实际应用中可以采用数学模型法和图解分析法。
数学模型分析法就是通过建立相关的数学模型，进行线性或非线性盈亏平衡分析，寻找盈亏平衡点，再进一步调整以实现盈利的目的。在管理会计中，由于混合成本最终要进行分割，因而可以建立数学模型：
收入=固定成本+变动成本+利润 （1-1）
利用基层商业银行货币业务中的资产平均利息率、负债平均利息率分别替换得到：
利息总收入=营运费用+资金成本+利润 （1-2）
即：利息总收入=资产平均利息率×信贷资金总额 （1-3）
利息总收入=固定成本+负债平均利息率×负债总额+利润 （1-4）
若以a、b、c、p、x分别代表资产平均利息率、负债平均利息率、固定成本、利润、信贷资金总额，则有：
ax=c+bx+p （1-5）
此公式假设商业银行以单一的存贷业务为主，通过该模型就可以进行相关分析。
图解分析法就是除了借助公式模型进行计算分析外，通过绘制图形的办法进行分析，包括绘制盈亏分析图和边际贡献式盈亏分析图。
本量利分析法的用途表现为以下几个方面：
1．预测保本点
根据前述假设模型所预测的保本点，即为： x=c/(a-b) （1-6）
2．预测目标业务量和目标营业收入
沿用前述分析，则该银行在单一存贷业务之下，为完成目标利润而需要确定的目标业务量和目标营业收入分别为：
x=(p+c)/(a-b)和ax=c+bx+p或ax=a×(p+c)/(a-b) （1-7）
3．为经营做决策
通过对利润的敏感性分析，分析业务量、利率、单位变动成本、固定成本总水平的变动对目标利润的影响，为经营决策做出最优选择。
4．规划目标利润
规划目标利润,然后编制全面预算和责任预算。
5．业绩评价
对全面预算和责任预算的执行情况进行业绩评价。
1.2.3 边际成本分析法
边际成本分析是指货币业务的增加量引起的成本变动量。假设商业银行原有货币资金100万元，现在货币资金增加了30万元，成本也随之增加10万元，而这10万元就是边际成本。就一个基层商业银行而言，边际成本能够确定一个较佳的经济规模，且随着信贷规模扩大，在单位货币资金内成反比例变化。因此，我们就可以利用边际成本分析，把两种成本加总到单位货币资金中，计算出各种信贷规模下的边际成本，继而找出最佳的经济规模。
1.2.4 现金流量分析法
任何一个经济行为都是一个流入—产出的过程。现金流量法就是根据现金流入与流出量计算出现金净流量，从而算出整个回收期。同时，对货币来讲，也必须将货币的时间因素考虑进去。随着我国证券市场的发展以及银行业务的多样化，商业银行的证券筹资与证券融资业务必将得到重大发展。选择何种投资和筹资，就可以通过现金流量法，定量地推出资金在不同时点的现值、终值或年金来确定。其中利率是一个不可忽视的因素。当投资报酬率低于贷款利率且投资期较长，则不宜进行投资；当债券筹资成本较高，不利于银行盈利时，则不进行债券筹资；当银行资本金不足，负债比例过高时，可以通过发行股票补充资本，降低银行经营风险，以改善银行的现金流量。可以看出，利用现金流量法可以更直观、科学地对投资与筹资的经济效益进行评估优选，减少决策的盲目性。
1.3 在银行管理会计应用的必要性
1.3.1 银行业生存和发展的必然选择
当前，银行业正处在改革的关键时期，其竞争的范围和对手越来越多，经营环境和手段越来越复杂，生存和发展空间越来越小。面对现实，银行业必须尽快摆脱旧的经营观念的束缚，引入先进的管理会计思想和方法，充分发挥管理会计提供管理信息、筹划未来业务、控制日常活动、评价经营绩效等重要作用。具体地说，就是不能死守传统业务阵地，而应同时致力于开辟新的服务领域；挖掘内部潜力，将财务工作的着眼点由过去的费用核算和控制转变到全行追求最大效益，控制成本，考评绩效上。同时进行预测、决策分析，特别是投资决策和经营手段的决策分析。只有这样，才能保生存，求发展。
1.3.2 银行业实现效益最大化的有力措施
毋庸置疑，实现效益最大化是商业银行经营管理的目标。为了实现这一目标，近几年银行业出台了一系列措施、办法，如综合经营计划、综合考评、资产负债比例管理等，对防范风险，加强管理，提高效益无疑是一大举措。但总归没有真正实现经营管理的总目标，而管理会计正是解决上述问题的有效方法。通过对管理会计成本习性分析、量本利分析及预测、决策、成本控制、责任会计等各种方法的应用，将效益成为全行管理的一条主线，贯穿于经营管理的各个环节，从而实现经营效益最大化。
1.3.3 银行业经营方式转变的客观需要
我国经营方式转变的过程，从重视经济规模和数量，注重经济效果，到追求发展速度，追求效率，再到注重效益，最后到注重效益增长的质量、经济效用的持续性。科技和管理对经济增长贡献程度最大，靠政策倾斜、靠钻法规空子只能带来眼前利益，而只有靠科技、管理，才能得到持续的经济效益。效益的产生不能只看当前、看短期，而应着眼于下一代甚至更远期。在当前经济形势下，银行业经营方式亦应尽快地由粗放型向集约型转变，提高管理水平，增加高科技含量，实现效益的持续增长。因此，高科技投入多少、多长时间收回才能保本、投资报酬率是多少、选择怎样的投资组合方案实现最大的效益等等，都可以通过管理会计专门方法进行定量分析。
第2章 泰来工行管理会计应用现状及分析
2.1 泰来工行简介
泰来工行成立于是1984年，2004年1月1日是其成立二十周年纪念日。经过20年的改革发展，已成为全县资产规模最大的商业银行，在县域经济发展中起到了举足轻重的作用。
泰来工行拥有全县最大的客户群，约十五万的个人客户和240个法人账户。该行的内部机构划分为计划、信贷、资金、会计结算、行政、工会、审计、人事等十几个部门，以及遍布县城的十一家储蓄所，全行65名员工为客户提供着优质的服务。该行业务范围广，业务量大，业务品种丰富。经营范围包括：办理人民币存款、贷款和消费贷款，居民储蓄，各类结算，代理发行有价证券，代理其他行委托的各种业务等。截止2003年末，资产总额已达15,645万元，各项存款余额13,515万元，各项贷款余额7,942万元。
2.2 泰来工行管理会计应用现状及分析
2.2.1 管理会计应用的现状
1．综合经营计划的编制与运用
综合经营计划是商业银行通过对其财务资源的安排实现战略目标的有效手段。为适应市场环境的快速变化和日益激烈的竞争要求，泰来工行根据自身的特点，编制和运用综合经营计划。
泰来工行自1997年开始按“零基预算法”核定各项主要财务指标，并建立相应的财务考核指标体系，通过逐年总结和改进，预算制度逐步完善。为适应激励机制的改革要求，2000年又对综合经营计划编制方法作了重大调整，将劳动增加值和资本增加值的测度作为贯穿整个计划的一条主线。其核心是建立健全激励约束机制，同时运用管理会计方法测度产品和部门的劳动增加值，并据此横向分配人力费用，从而形成与分行绩效、产品绩效及部门绩效紧密挂钩的全方位激励约束机制。
2．成本核算与费用管理
强化成本核算和费用管理是提高银行竞争能力的一个重要措施。为了降低银行经营成本，提高盈利能力，泰来工行根据自身的特点，制定了相关的成本核算和费用管理政策。
（1）实行财务费用收支两条线
对成本中心的费用控制,采取单位负责人审查签字的外部约束办法，对于业务宣传费、业务招待费、职工福利费、工会经费等费用严格按照国家规定的比例提取。
（2）实行费用专户管理
根据财政部的有关规定，对各项费用开支实行专项、专户管理，严格分清业务经营资金和费用支出资金。除了业务发展所必需的费用开支以外，对其他费用项目采取了切实措施，压缩支出规模。同时规范工资核算和管理，要求对各项工资性支出都必须纳入工资总额管理并执行国家统一的工资政策。
（3）推行分产品核算制度
管理会计核算的具体方法是分产品、分部门核算。笔者在对泰来工行的调查中发现，该行在进行管理会计核算时，把分产品核算作为管理会计核算的主线，生搬硬套生产企业的管理会计核算模式。
3．内部资金划转定价
内部资金划转定价作为对各业务品种或各责任部门的经营绩效评价提供相对合理的基准，以及激励各责任部门更好地实施经营管理并使其经营目标与全行整体目标保持一致的手段，是有效实现责任会计制度、合理使用和管理资金的关键环节。泰来工行目前采用单一价格的设定方式，即资金筹集部门的资金卖出价等于资金使用部门的资金买入价。计算方法是，以现有的存贷结构与中央银行公布的标准利率为基础，计算出全行平均贷款收益率及存款平均付息率，扣除分摊的非人力费用支出和营业税金后，再综合考虑同业市场利率，加权计算得出。
4．业绩考核
激励机制是银行监督、控制和分配制度的核心，而选择业绩考核指标体系是建立激励机制的基础和关键。在科学合理的激励机制下，银行管理者对被管理者的激励合约应该依据后者的工作努力程度来确定。但是，管理者一般不可能直接观察到被管理者的工作努力程度，只能通过相关的考核指标来获得被管理者工作努力程度的信息。因此，业绩考核指标选择的可靠性对于银行激励机制效率的高低有着决定性的影响。笔者发现，泰来工行建立了相应的业绩考核制度，定期对储蓄所、各部门的经营管理状况和经营成果进行考核，这对提高该行的经营业绩起了十分重要的推动作用。为反映各级机构的经营成果，该行建立了效益指标和存款指标体系。
2.2.2 管理会计应用的难点
1．信息系统基础落后
会计系统的本质是一个信息系统，管理会计也是如此。一方面，商业银行管理会计系统为计划、控制、决策和业绩评价等部门解释和提供信息，另一方面，它也需要财务会计、信贷管理、资产管理和统计等部门提供的信息。不仅如此，在评价信贷风险、市场风险以及评价产品、部门的经营业绩时，还需要外部的金融市场、宏观政策、行业分析和同业竞争等有关信息。而目前泰来工行信息系统基础还相当薄弱，不但许多经营管理急需的外部市场信息难以收集，就连银行内部的金融电子化工作也还很不完善，亟待加强。在这种情况下，要全面推行管理会计工作，其难度可想而知。
2．现有成本资料和分析手段的欠缺
管理会计特别注重对成本的分析和管理，它以贯穿于经营管理各个活动中的成本—效益分析而著称。商业银行管理会计更有其独特的要求。从国外的资料看，他们十分注重分产品、分部门和分地区的盈利能力报告，而盈利是和成本相配比的，这就意味着相应的成本资料也要分产品、分部门和分地区。泰来工行要做到这一点，面临着许多困难。从实务的角度来说，原有的银行会计工作流程没有区分上述的成本，难以与相应的收益相配比；从理论的角度来说，作为服务行业的商业银行，其自身的业务特点也造成传统的会计核算方法难以提供准确的成本信息，不可能像生产企业那样，产品一出来，与之相关的生产成本信息就出来了。这也就是说，即使现有银行会计工作流程已经按照传统的管理会计方法的要求去做了，所得到的成本信息也不准确。而且传统的管理会计所运用的变动成本法对于银行业而言，也是力所难及的。
3．业绩评价体系的合理性与有效性
虽然国内流行的管理会计教材中，对业绩评价的讲述不多，仅有的小部分内容也主要包含在责任会计等个别章节中关于责任成果的论述，但从国外的教材以及实务资料来看，国外商业银行管理会计特别强调业绩评价体系。从评价指标的选择，评价内容的设定，乃至于整个评价体系，都有很周密的考虑。就国内的实际而言，对于一个有效而合理的业绩评价体系，不仅从业人员欢迎，认为它有助于使个人或部门的努力得到承认，而且也有利于管理人员对资源配置和风险控制的恰当管理。问题的关键是如何实现这个评价体系在合理性和有效性之间的协调问题，仅仅依靠管理会计一种机制来做，困难是很大的。
4．内部转移价格的确定
前已论及，管理会计特别注重成本和收益的配比，因此，恰当的内部转移价格对于提高管理会计的运行效果而言，至关重要。然而，泰来工行内部各个单位和部门之间发生转移行为，并不象真正的市场行为那样有一个客观的交易存在，导致内部转移价格的确定相当主观，有时甚至是不合理的。对泰来工行而言，内部转移价格的确定主要涉及内部资金转移调拨定价和间接费用的分配两大问题。当一个管理会计系统真正运行起来的时候，每个单位和部门出于对自身业绩考核的考虑，都会关注每一项交易的收益和成本情况。显然，不论是内部资金的转移，还是间接费用的分配，都会直接影响考核单位的经济利益，在这个问题上是很难有非市场性的行为可言的。内部转移价格确定的实质是资源的合理分配。对于泰来工行来说，资源配置还涉及资金（营运资产）的分配、非盈利资产成本的分配以及坏帐准备金的分配等问题，它们中的任何一个都是重要而棘手的。
第3章 管理会计应用存在问题及解决对策
3.1 管理会计应用中存在的问题
3.1.1 观念陈旧 管理会计的作用被忽视
现代企业制度要求商业银行在激烈的市场竞争中优胜劣汰，就必须对其经营活动进行科学的预测与决策，而作为规划与决策的管理会计则能够发挥这方面的作用。然而在泰来工行，笔者发现，单位领导没有充分认识到管理会计的重要作用，缺乏决策知识和现代管理知识，往往是凭经验办事，“拍脑袋”作决策的现象还存在。总会计师的作用没有得到发挥，总会计师在单位领导的眼中仅仅是大财务科长，只能对业务进行事后的记账、算账、报账工作，其参与经营决策的作用微乎其微。不少会计人员自身的素质偏低，思想上又比较保守，认为管理会计难与财务会计相互结合，因而不思探索，习惯于记账、算账、报账的传统财务会计工作。所有这些，都影响到管理会计在泰来工行的应用和职能的有效发挥。虽然近几年该行企业化步伐加快了，但仍未完全摆脱旧金融体制下银行资金是社会供应资金而非经营资金投向的管理，而忽视资金效益的核算。其表现在：一方面在外部环境不太理想或规模（指标）不到位的情况下，上存资金成为富裕资金的首选投向。但中国工商银行总行几经下调上存资金利率，使其收益下降，该行采用“守株待兔”式的做法，造成资金闲置或低效增值，产生无形的效益损失。另一方面，受“存款立行”观念的影响，在资金投向受限的情况下，仍追求存款总量增长并注重其长期稳定性，在筹资考核中只注重总量任务的完成，而忽视了对资产负债总量、期限结构的定量分析，促使各行为完成上级下达的任务，而不顾成本耗费。最终出现存贷利差倒挂，多拉存款多亏损的负面效应。再如风险防范预警机制尚未真正建立。该行没有成立了信贷风险部、保全部，对风险控制很有限。但风险不仅限于贷款，从资产方面看，应收利息、拆出资金、存放同业等资产同样存在着较大风险。笔者调查资料中显示，2003年泰来工行风险资产占全部资产比重达到26%，风险度依次是拆出资金74%、应收利息60%、存放同业39%、贷款35%、其他应收款28%、证券及投资24%。
3.1.2 管理会计方法弱 事前成本控制差
毋庸置疑，实现效益最大化是商业银行经营管理的目标。为了实现这一目标，近几年泰来工行出台了一系列措施、办法，如综合经营计划、综合考评、资产负债比例管理等，对防范风险，加强管理，提高效益无疑是一大举措。该行是否真正实现了经营管理的总目标，答案是否定的。究其原因，笔者认为主要有三：一是经营管理者没有运用责任会计的管理方法，尚未走出把效益视为财务部门而非全行经营目标的管理误区，效益指标未分解考核，致使其他部门只注重本部门任务的完成，而增收节支、成本意识淡漠。如筹资部门，为完成存款任务，在严禁高息揽存情况下，力争吸收具有稳定性的定期存款，没有考虑资金投向，也不用考虑高成本负债对盈利的影响；又如会计结算部门尚未把结算与效益联系起来，忽视汇出汇款，临时存款等所占用的资金是无息负债，能净增经营效益，其表现为在结算宣传上未能引导客户选择银行汇票等结算工具。再如，对中间业务大都是从资金营运角度出发，而对中间业务重视不够，代收代付、承兑、贴现等业务大都是从资金运作角度出发，而对中间业务能带来丰厚的收益关注不够。二是沿用传统管理方法，无法量化效益指标。笔者在调查中发现，管理会计的成本习性分析、量本利分析及预测、决策、成本控制等方法没有被广泛应用。三是该行不重视管理会计所倡导的业务投产前进行的事前成本控制。没有通过应用本量利分析法，研究成本、业务量、利润三者之间的关系，找出成本最低、利润最大的最佳业务量。特别是没有推行“事前算账”的管理方法，没有做好优质客户的贷款营销，银行延伸服务中的投入产出分析不够仔细，甚至出现了“亏本生意”。
3.1.3 全面预算体系没有真正建立起来
为了达到和完成预定的目标利润，银行所有职能部门必须相互配合，并需均衡开展工作。编制全面预算就是要使每个职能部门的管理人员知道在计划期间应该做些什么，以及怎样去做，从而保证各部门和整个单位工作的顺利进行，笔者发现，泰来工行的全面预算体系没有真正建立起来，特别是财务预算形同虚设。评价一个部门工作完成情况的好坏，不是看部门边际贡献的绝对额，而是看这个部门完成责任预算的相对数，这是应用管理会计必须明确的一个概念。因此，能否编制切实可行的部门责任预算，成了推行应用管理会计成败的关键。笔者在调查中发现，管理会计在泰来工行系统内还没有形成比较成熟的操作模式，加之应用管理会计没有根据该单位实际情况因地制宜，没有把责任预算作为考核部门工作的标准；内部转移价格的确定存在不合理现象，泰来工行内部各个单位和部门之间发生转移行为，并不象真正的市场行为那样有一个客观的交易存在，导致内部转移价格的确定相当主观，有时甚至是不合理的，比如该行产品的内部转移价格有时高于产品的边际收入，没有把产品内部转移价格作为预算会计和责任会计核算的统一价格；会计信息系统尚存在诸多缺陷，不能全面、真实、客观地反映该行“三性”状况，使会计信息使用者难以了解资金运行的综合、系统的信息，甚至容易出现决策失误。
3.1.4 责任会计制度没有真正落实
责任会计制度要求分部门进行管理会计核算并准确划分各责任部门的收入和支出。准确划分各责任部门的收入和支出就是在进行管理会计核算时，把责任部门通过本身工作而产生的收入和支出划归该部门，与该部门工作无关或关系很小的收入和支出不作为分部门核算的对象。笔者在调查中发现，泰来工行实际工作中则没有准确划分各责任部门的收入和支出。
现以泰来工行资金管理部门为例。从表面看，金融往来利息收支似乎是资金管理部门的工作成果，但实际上金融往来利息收支的绝对额与资金管理部门的工作没有多大关系。因为金融往来利息收支的绝对额是由一个行的一般性存款、贷款投放、经营支出、固定资产购建以及金融往来存款利率等诸多因素综合作用的结果，而资金管理部门对这些影响金融往来利息收支的因素则不起决定作用。因此把金融往来利息收支作为资金管理部门的责任内容进行核算，不但没有意义，反而会影响那些真正反映资金管理部门工作成绩的指标对考核结果的敏感度。例如，资金管理部门从人民银行办理再贴现，其利息支出与贴现利息收入的差属于资金管理部门的内部利润，也是资金管理部门对单位的真实贡献，但如果将其和金融往来利息收支捆在一起算账，再贴现业务所占比重将会非常小。也就是说，资金管理部门争办再贴现业务对部门边际贡献的影响会非常小，这样势必影响资金管理部门争办再贴现业务的积极性。所以，应用管理会计核算能否取得实效，关键是对责任部门收入和支出的准确划分。
管理会计核算的具体方法是分产品、分部门核算。笔者在对泰来工行的调查中发现，该行在进行管理会计核算时，把分产品核算作为管理会计核算的主线，生搬硬套生产企业的管理会计核算模式，这种做法脱离了银行的实际。原因如下：
1．银行的产品绝大多数不能独立存在
一项金融产品的存在，往往有其他产品相伴生。要增加或减少一项产品，就必须同时增加或减少与其相关的产品，也相应地发生相关产品的收入和支出。例如，该行的一般性存款增长，就必然引起人民银行存款、现金、法定准备金等相关产品的增加。因此，单独核算一项产品的收入或成本，没有实际意义。再从实际情况看，银行有很多收入和支出不能准确地归属到某项具体的产品上，分产品核算其成本和收入，只能是一种近似的核算。
2．银行与企业管理会计核算的目的不同
银行应用管理会计核算的主要目的是考核部门业绩，与生产企业不同的是，银行无法把按产品核算的结果归属到责任部门。因为银行的内部职能部门大多数不能独立经营某项业务品种。以信贷部门为例，各行的信贷部门是信贷资产的经营部门，但是按现行规定，信贷部门对贷款的发放、收回以及贷款项目管理中的许多问题，一般不能自主决策。这样贷款的收入、成本（包括损失），也就不能由信贷部门承担责任。因此，按产品核算的收入或支出，无法归集为责任部门的收入或支出，核算结果也就不能作为考核部门业绩的依据，违背了管理会计核算的目的。
3.2 管理会计应用存在问题的解决对策
3.2.1 更新观念 明确管理会计的作用
国外商业银行的实践已经提示我们，管理会计有助于提升商业银行的经营业绩，完善系统内部的信息交流和沟通机制。管理会计不同于财务会计，也不同于成本会计，它是现代企业管理理论、系统理论、行为科学、预测决策与会计学相结合的产物。与财务会计相比，其最大的不同，在于管理会计重在管理，它是对企业内部各种管理信息进行的收集、整理、分析和报告。明确管理会计的重要作用和地位，是开展管理会计工作的前提。根据该行现状，笔者认为，一方面，通过系统的宣传、培训，来提高对管理会计工作的认同；另一方面，通过最高管理层的支持，以成立专门的管理会计部门，推进该行管理会计工作。该行应明确应用管理会计的目的是建立激励约束机制。管理会计作为一种经营管理手段，它的作用是对单位的经营活动进行预测决策、反映控制和考核奖惩，从而调动每个员工的工作积极性来创造最大经济效益。通过管理会计的应用，能够在单位内部建立起员工自我激励、自我约束的机制。例如在泰来工行，采用传统管理方法，对成本中心的费用控制，一般是采取单位领导审查签字的外部约束办法，而应用管理会计核算后，由于每个员工的个人收入与本部门的成本支出挂钩，在费用支出时，各责任部门及每个员工都会进行权衡，尽量节约开支。又如，储蓄所作为吸收存款的基层组织，过去只有存款任务观念而没有资金成本意识。而实行管理会计核算后，他们势必要算资金成本账，在存款结构上动脑筋。再如，后勤服务部门，必须树立起服务意识，使自己的产品或劳务转移出去，否则，就无法实现内部转移收入，也就完不成责任预算，从而使个人收入受到影响。管理会计更好应用后，每个员工就会慢慢树立起成本效益观念，由过去的外部约束变为内部自我约束；由过去的领导层少数几个人关心收入、控制支出，变为全体员工人人节约开支、增加收入。管理会计的应用将会给泰来工行的经营管理注入巨大的活力。
3.2.2 应用管理会计方法 事前控制成本
在泰来工行的资产负债业务中，笔者发现大公司业务的地位举足轻重，如何提高大公司业务资产收益率、降低资金成本是增加该行经营效益的关键。由于近年来银行同业竞争日趋激烈，一些资金雄厚的公司客户向银行的“要价”逐年攀升，这无疑加大了该行工作难度和筹资成本。银行作为以追求利润最大化为目标的企业，要在市场竞争中立于不败之地，必须考虑资金安全性、流动性和盈利性的最佳组合。那种只管扩大存贷款规模、不管经营效益高低的粗放式经营已不适应当前商业银行的管理模式和竞争机制。因此，必须引入“事前算账”的管理会计模式，规避“亏本生意”。
1．在延伸服务中的投入产出分析
泰来工行在大公司业务筹资中，常常会遇到某些大客户向其提出延伸服务的需求，如设置企（事）业单位决算中心、报税大厅设置银税专柜、定期派人上门收款等等。管理层在决策是否满足客户延伸服务需求时，应该做好投入产出分析，即在各种经营管理方案或投资方案实施前，对与该项支出有关的效益性产出进行科学的预测、分析评价与比较，确定投入与产出间的关系，进而对项目的可行性进行决策。如该市地税客户向其提出在市地税大厅设置专柜，由银行提供收税人员、电子设备、办公用品、自行装修，场地由对方提供（银行每年付租金），存款在银行结算。经过测算，该专柜需配备人员三名，年人力费用2万元；前期装修费用10万元，平均摊销2万元（摊销期5年）；年租金4万元；其他需公摊的全行性费用4万元，全年固定成本约为12万元。据地税局近三年税收情况分析，在该地税专柜开设后，存款日均可达1000万元左右，均为活期存款。当期如按银行内部资金与活期利率相差三个百分点计算，该专柜保本点存款额为400万元左右，一年收益可达15万元，一年即可收回前期投入费用。测算结果显示，设置银税专柜方案可行。由此可见，经过事前投入产出分析的决策，既能保证银行的合理收益，同时又满足了客户要求，实现银企双赢。
2．利用贷款定价策略进行贷款营销
随着银行强化对利润的追求，泰来工行对优质客户贷款营销的竞争激烈程度和难度将远远高于筹资工作。优质客户往往要向银行提出优惠贷款利率要求，因此对优质的贷款选择适宜贷款种类、贷款期限、贷款利率的营销组合，是该行贷款营销成败的关键。对优质贷款客户贷款定价时要注意采取“捆绑式”贷款营销策略，使该行在给予优质客户利率优惠、减少利差收入的同时，获得补偿存款和中间业务收益，确保该行总体收益的获得。
3．严格项目投资评价 优化网点布局
目前，泰来工行还存在着盲目投资、盲目铺建营业网点、以经营为幌子随意支出、忽视投资决策的成本——效益分析的不良现象。这在很大程度上导致该行利润流失，严重影响该行自身的盈利水平，一些不良项目甚至成为未来经营中的沉重包袱。为此，笔者建议该行应用管理会计，利用其信息优势和技术优势，发挥其规划和控制的作用，建立起系统化的项目投资评估制度，从经济效益的角度对项目投资严格进行可行性分析。泰来工行个人银行业务负债有其稳定的特征，是该行筹集资金的主要来源之一。各储蓄网点盈利状况对全行的效益好坏有较大的影响。该行可利用管理会计的本量利分析法测算其储蓄网点盈亏平衡点和盈利状况。利用本量利分析法既可测算申报机构网点在效益上是否可行，又可以对已设机构网点的经济效益做出科学的分析评价，为其网点布局（拆迁、新建）提供科学的决策依据。
3.2.3 实行全面预算 强化成本控制
在泰来工行实行全面预算就是采用货币计量的方法，把该行的全部经济活动过程的正式计划，用数量和表格的形式反映出来。换句话说，编制全面预算就是财务管理中心根据该行拥有的全部资产、负债情况，把涉及该行战略目标（目标利润）的所有经济活动联结在一起，并规定如何去完成的方法，使银行内部各职能部门和管理人员能够明确在计划期间应做些什么，以及怎样去做，从而使该行按照预算体系进行科学的经营管理，用来代替“长官意志”和主观臆测，保证该行获得最佳经济效益。全面预算是以利润为最终目标，并把确定下来的目标利润作为编制全面预算的前提。凡事“预则立，不预则废”。没有预算管理，就不是一个健全的管理系统。特别是对于管理会计而言，没有预算管理的管理会计系统是残缺不全的。实行全面预算，强化预算管理，对于明确和实施企业的发展战略，协调各机构和部门的工作，控制银行日常的经营管理活动，以及考核各机构、部门和产品的盈利能力，都有重要的意义。同时，在目前的体制下，预算的编制，除了工作量较大以外，并没有实质性的技术障碍，而预算控制和管理却有助于商业银行各个分支机构和部门强化对管理会计的认同和支持。强化预算管理，一个重要的工作是要把预算的编制和执行情况纳入业绩考核范围，只有这样，才能真正起到预算应有的监督和控制作用。
1．编制科学合理的责任预算
编制科学合理的责任预算，一是要依据切合实际的责任工作目标编制总体预算；二是要对事先不能确定的工作任务编制补充预算；三是在预算执行过程中对出现的不可预见因素要编制修正预算；四是要有连续几年进行责任会计核算的历史资料作参考。
2．确定合理的内部转移价格
确定产品内部转移价格的原则是低于该产品的边际收入，高于该产品的可变成本。比如对储蓄所卖出资金价格的确定，应高于存款的最高利率，低于该行增量资产的综合收益率（即银行产品的边际收入）。只有按照这一原则确定产品的内部转移价格，才能保证在业务量增长的情况下责任部门和全行的效益同时增长。假如某项产品的可变成本核算高于它的边际收入，这样的产品就需要压缩，而不应当鼓励责任中心再去发展。因此，最根本的原则是产品的内部转移价格一定要低于产品的边际收入。产品内部转移价格应作为预算会计和责任会计核算的统一价格，这样不至于因产品内部转移价格的高低而影响部门工作结果的考核。
3．通过计算机技术 实现业务流程再造
当前，银行业技术进步和电子化的作用，已得到了广泛的认同，但其应用的深度和广度还有进一步挖掘的潜力。同时，随着业务部门人员计算机知识水平的提高，对计算机技术的期望性要求也进一步提高。正是在这个背景下，国外掀起了所谓的流程再造技术，即通过计算机、通信等现代手段，以完善计算机应用流程为目标，将传统的手工工作流程加以改造，以提高整个系统的工作效率，进而提高经济效益。在国内，也有这样一种趋势，即期望通过金融电子化来赢得市场中的竞争优势。管理会计工作也必须利用这个潮流，借鉴流程再造的思想，将实现管理会计功能作为系统需求，融入正在或即将开始的计算机系统重构工作中，以突破现有的信息系统基础薄弱、原始信息极度欠缺的困境。
4．制定财务预算 加强财务管理
就泰来工行来说，其财务制度实行收支两线，随着银行间竞争加剧，其竞争成本加大。引用管理会计方法，有效地控制成本，有利于该行将有限的费用用于业务发展的刀刃上。笔者建议:
（1）科学制定年度费用预算
根据管理所要求达到的平均先进水平，强化资源配置与业务发展相结合原则，下达各部门当年的费用控制数。对于全行性费用开支较大部门如办公室、科技科、公司业务部门则一项一项地编制具体费用预算。年度费用计划应交支行班子审批，使其成为对各部门的指令计划。
（2）加强对费用预算计划执行的监管
管理会计部门每季将各部门费用进行统计上报支行班子，并下发各部门。对费用开支超进度部门，强调财务支出有序性。对费用开支超计划的部门，要向支行上报专题报告，待支行根据实际情况调整费用预算后方可开支。
3.2.4 实行责任会计制度 完善经营机制
责任会计制度是现代管理会计的重要方面。它以权、责、利相统一的原则，把各个机构和部门划分为责任中心，围绕责任中心将会计信息与经济责任、会计控制同业绩考核相结合，形成银行内部严密的控制体系。在泰来工行建立责任会计制度应包括以下内容：
1．划分责任中心 确定权责范围
根据泰来工行经营特点，笔者建议，可将该行内部机构划分为以下七个责任中心：以计划、资金部门为主体的成本责任中心，负责筹集资金和优化负债结构；以信贷、保全、中间业务部门为主体的利润责任中心，负责贷款资金保全、利息的及时收回、中间业务的增长；以会计结算部门为主体的结算责任中心，负责结算，保证结算渠道畅通无阻；以财务管理部门为主体的综合考核责任中心，负责各项经营责任目标的规划、监控、考核，使全面预算得以贯彻落实；以行政、工会等部门为主体的后勤责任中心，在精打细算的前提下，为职工提供工作、生活保障；以审计、监察、保卫等部门为主体的安全保障责任中心，负责全行纠错防弊，为银行的经营发展保驾护航；以人事、教育部门为主体的人力资源责任中心，负责干部的选拔、业绩考核和职工业务技能的培训提高。
2．确定责任目标
责任目标是责任中心在一定时期内应当完成的经营任务，是全行总体经营目标的一部分。在该行实行责任会计时，应规定每一个责任中心相应的责任目标以及完成的责任预算，以便每个责任中心目标明确，责任清楚，工作任务落实，保证全行总体经营目标的按质按量完成。
3．建立考核指标体系 制定考核办法
建立绩效考核指标体系，能够及时掌握各有关责任中心在完成总体经营目标过程中的工作表现，从而为检查考核各责任中心的业绩提供可靠的数据资料，使考核奖惩能规范化、科学化地顺利进行。将效益观念引入管理，用定量的方法按效益指标、质量指标、素质指标进行打分，确定每个公司业务部门或公司客户经理应得收入，一改过去公司客户经理“拿工资”为“挣工资”，形成对业务开支算账，就是为自己收入算账思维定式，引导客户经理有意识降低成本、增加收益的经营行为，见表3-1。
表3-1 泰来支行大公司业务绩效考核指标设置表
指标序号
指标内容
考核要求
设定分
考核办法
一
效益指标
30
1
人均创利额
增大人均创利额
20
达到平均创利额得基分,每增减10%加减1分
2
利息实收率
达到支行目标
3
达到95%得基分,每增减3%加减肥1分
3
存款付息率
降低付息率
3
达到支行平均得基分,每增减1%加减2分。
4
财务费用
降低费用
4
同上期及同期横向比较,酌情减分。
二
存款指标
40
1
存款占比
增大份额
10
本期占比与上期占比的比值乘以基分计算出得分
2
人均新增
达到支行目标
30
完成支行人均新增计划得基分,每增减10%加减0.5、0.2分
三
管理质量指标
25
1
不良资产降低率
比上期下降
10
控制在6%以下得基分,升降酌情减加分。
2
不良资产压逾额
比上期下降
15
与上期比较,未变动得基分,增减酌情减加分。
四
中间业务指标
5
中间业务收入额
增加中间业务收入
5
达到支行计划得基分,不足和超额酌情减加。
表3-1的考核指标体系着重强调了两点：
（1）对低效和无效资金进行有效控制
在效益指标中单列“存款利息率”指标，促进银行存款中活期存款占比增加，降低存款付息成本。
（2）着重考核公司业务部门及客户经理
在指标中设置了“人均创利额”、“利息实收率”、“不良资产降低额”和“不良贷款降低率”指标，从贷款收益率的角度考核公司业务部门及客户经理。
4．考评业绩 编写业绩报告
每个责任中心都应编写预算执行情况的报告，通过对各责任中心业绩报告的实际数与预算数的对比，来评价和考核该责任中心的工作实绩和经营成果，并分别揭示他们取得的成绩和存在的问题，以便每个责任中心了解自己的工作成绩与不足，也使行领导了解各个责任中心工作表现和预算数与实际完成数的差异，以便及时调控，促使下阶段能够按所定目标改进，更好地完成经营目标，保证经济责任制的贯彻执行。
参 考 文 献
[1] 杨学军：“管理会计在基层商业银行的应用”，《金融会计》，2002年第10期
[2] 冯保和：“推行银行管理会计的思考”，《金融会计》，2000年 第9期
[3] 于永英：“应用管理会计加强银行管理”，《金融会计》，2000年 第8期
[4] 马晋平：“商业银行推广应用管理会计的现实意义”，《金融会计》，2000年 第3期
[5] 唐有瑜：“利率市场化下的商业银行管理会计”，《金融会计》，2001年 第10期
[6] 夏明：“浅析邯钢经验中的管理会计运用问题”，《金融会计》，1999年 第2期
[7] 邵楚婴：“管理会计在我国商业银行财务管理中的应用”，《上海金融》，2002年 第10期
[8] 魏静、刘景君：“战略管理会计与传统管理会计的区别”，《黑龙江财会》，2003年 第11期
[9] 五铁军、夏凌广：“商业银行推行管理会计的思考”，《金融会计》，2000年 第2期
[10] 王福胜主编：《管理会计学》，哈尔滨工业大学出版社2001年版，PP.2-4
[11] 李宏建主编：现代管理会计，中国财政经济出版社1998年版，PP.136- 154
[12] 邓厚平：“常柴经验及对管理会计应用的启示”，《财务与会计》，2002年 第12期
