一、作业成本法基本原理
二、作业成本法在我国应用意义
1．作业成本法使成本信息更加科学、客观
2．作业成本法有利于改善和提高企业的管理水平
（1）作业成本法可提高企业决策的有效性
（2）利用作业成本信息进行业绩评价和考核更为恰当
（3）作业管理
三、我国企业应用ABC法实务初探
（一）ABC法应用现状
（二）成功案例解析
1．企业背景及问题的提出
2．作业成本法在XD厂的实际运用
（1）确定作业及作业中心，选择代表成本动因
（2）将资源费用分配至各作业中心
（3）计算成本动因分配率，计算产品作业成本
（4）计算产品成本和单位产品成本
3．ABC法与传统制造成本法下产品成本信息的差异
4．对XD厂应用ABC解决成本信息失真问题尝试的评价
四、成功应用作业成本法的几点建议
（一）宏观方面
1．分步实施，逐步推广
2．灵活运用作业管理
（二）微观方面
1．充分考虑应用中的成本—效益关系
2．作业成本核算体系必须取得企业最高管理层的支持
3．作业成本法的具体实施应从企业的实际情况出发
4．在ABC实践中不断完善
五、结语
内 容 摘 要
过去的二十年中，企业制造环境的巨大变化和竞争的加剧，使得传统的成本信息系统受到挑战，为了改进信息的相关性和准确性，作业成本法（Activity—Based Costing，简称ABC）应运而生。其基本原理是作业消耗资源，产出消耗作业，它不再局限于单一的数量分配基准，而是以作业为中介，采用多元化的成本动因。与传统成本计算方法相比，ABC法具有更广泛的科学性和先进性，它不仅解决了传统成本计算扭曲失真的弊病，而且带来了管理思维的变革，有利于企业提高竞争力，提升经营管理水平。
ABC法作为一种先进的管理理念，对于加入WTO后参与到世界经济大循环竞争激流中的我国企业来说，具有重要的意义和价值，适时、适当地在我国成本核算体系中引入这种方法是十分必要的。本文结合我国实际，以作业成本法基本原理及其意义为切入点，着重从作业成本法自身应用条件和我国应用环境两方面分析我国应用作业成本法的可行性，笔者认为，我国一部分企业特别是先进制造企业已具备了ABC运行的环境特征，作业成本法完全可以在这些企业中大胆实践。在此基础上，文章又通过一个ABC解决产品成本信息失真问题的成功案例，将研究视角转向ABC实务，并就如何推动作业成本法在我国企业的成功实施提出了若干建议。
作业成本法在我国企业的应用探讨
在提供决策有用信息，激励管理层实现组织目标方面，现代管理会计做出了伟大的历史性贡献，所依持的有：六十年代前期的变动成本法(Variable Costing)和贡献报告(Contribution Reporting)，以及七十年代后期的零基预算(Zero—Based Budgeting)。而近年来作业成本法（Activity—Based Costing，简称ABC）的全面兴起成为会计学界的又一焦点，其基本原理是作业消耗资源，产出消耗作业。与传统成本计算方法相比，ABC法为作业、经营过程、产品、服务及顾客提供了一个更精确的分配间接成本和辅助资源的方法，具有更广泛的科学性和先进性。对于加入WTO后参与到世界经济大循环竞争激流中的我国企业来说，要建立现代企业制度，就必须进行高效率、高质量的管理。作业成本法作为一种先进的管理理念反映了企业成本核算体系的发展趋势，适时、适当地在我国成本核算体系中引入这种方法具有重大的意义和价值。从作业成本法的背景来看，它的产生与先进的制造技术和管理环境息息相关，那么以我国目前的现状，作业成本法究竟离我国企业有多远？我国应用ABC的环境成熟度如何？怎样结合我国国情，推动作业成本法在我国企业得到成功实施？本文拟就作业成本法中国化过程中的这些问题进行深入探讨。
一、作业成本法基本原理
任何一个科学理论体系，都有一系列概念作为支撑以便完整而准确地解释现象，探索规律、本质，进而指导实践，作业成本核算体系也不例外。ABC法的应用离不开以下几个重要概念：作业、作业链、作业成本库、成本动因、ABC成本性态观。
1. 作业（activity）
作业是指相关的一系列任务的总称，或指组织内为了某种目的而进行的消耗资源的活动。它代表组织实施的工作，是连接资源与成本标的的桥梁。这里所称的成本标的是归集成本的最终点。典型的成本标的有：产品、顾客、服务、销售区域和分销渠道等等。
2．作业链（activity chain）
作业链是与成本标的密切相关的一系列有序作业的集合。
3．作业中心及作业成本库
作业中心是一系列相互联系、能够实现某种特定功能的作业集合。把相关的一系列作业（或任务）消耗的资源费用归集到作业中心（或作业），构成该作业中心（或作业）的作业成本库，作业成本库是作业中心（或作业）的货币表现形式。
4．成本动因（cost driver）
成本动因指诱导成本发生的原因。根据ABC原理可将成本动因分为资源动因和作业动因两类。资源动因（resource driver）是资源费用归集到作业的依据。而作业动因（activity driver）是将作业成本库中的成本分配到成本标的去的依据，也是将资源消耗与最终产出沟通的中介。
5．作业成本法成本性态观
作业成本核算体系用多元成本动因来解释成本性态。将成本分为短期变动成本、长期变动成本和固定成本三类。短期变动成本指在短期内随产品/服务数量的变动而变动的成本，例如耗用的原材料；长期变动成本（作业成本）往往随作业的变动而变动，且变动所需时间也较长，故应以非数量基础的作业量（如订购次数、调整准备次数等）进行分配；生产用厂房、设备折旧等固定成本一般不受产量/服务量、作业变化的影响，按变动成本法的观念可以不进行分配，但是在作业成本核算体系，考虑到产品/服务的工艺流程差异，实务上一般将它们先归集到各作业中心，再进一步分配到相关的成本标的。
从以上对ABC的概念分析中，我们可以看到，作业成本法的基本思路是在资源和产出之间引入一个中介—作业。基本原理是作业消耗了资源，产出消耗了作业，生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。ABC的目标就是要把为不同顾客和产品提供作业（包括各项辅助作业）所耗费的资源价值测量和计算出来，并恰当地把它们分配给各位顾客和产品。其实施过程可分为以下两个阶段：第一阶段，通过资源动因把有关生产或服务的资源归集到作业中心，形成作业成本；第二阶段，通过作业动因把作业成本库中归集的成本分配到产品或服务（成本标的）中去，最后得到产出成本。ABC基本原理如图1所示：
图1 ABC原理图
二、作业成本法在我国的应用意义
从我国具体国情来看，不论是作业成本法计算本身，还是它所包含的先进的管理思想，都对我国企业的管理和发展有很强的指导作用和借鉴意义。
1．作业成本法使成本信息更加科学、客观
应该看到，作业成本法是在传统成本计算法的基础上发展起来的，又是对其的一种超越。作业成本法的突破之处就在于改进了间接费用的分配方式。
在传统的制造成本法下，对间接费用的分配采用的是单一的数量标准（工时、机时、原材料消耗量），因而不能如实反映不同产品生产耗费的全貌，产品成本信息扭曲的实例不胜枚举，成本转移现象十分严重。比如某种产品用工时很多，而用于对它的质量检验费用很少，传统方法下，该产品一定多分了质量检验费用；又如，另一种产品需要很多的工模具费用，但是对它加工的时间很短，传统方法下，该产品一定少分了工模具费用。可见把这些与产品生产工时无关的费用强行按工时去分配给产品，显然是武断、不合理的。产量高、技术不很复杂的产品成本会被高估，而产量低、技术比较复杂的产品成本会被低估。
在ABC法下，分配基础（成本动因）不仅发生了量变，而且发生了质变，它不再局限于传统成本计算所采用的单一数量分配基础，而是采用多元分配基础，集财务变量与非财务变量于一体，并且特别强调非财务变量（调整准备次数、运输距离、质量检验时间等）。这种量变和质变、财务变量与非财务变量相结合的分配方式，增强了费用分配的因果联系，大大提高了与产品实际耗费的相关性，从而使产品成本计算更趋于合理、准确。比如在对质量检验费用进行分配时，引发质检费用的动因是“检验”这一作业。在质检费用归集到作业成本库的基础上，其成本就按产品所消耗的检验作业量进行分配，由于检验作业量可用检验小时表示，质检费用分配的基础就是检验小时，当每次检验的时间较为稳定时，分配基础可进一步简化为检验次数。
2．作业成本法有利于改善和提高企业的管理水平
作业成本法的意义远远不只在于间接费用分配方法与传统成本计算方法的区别上，实施作业成本法不仅能克服传统成本计算导致成本信息失真等固有缺陷，而且能够有效地加强企业内部的经营管理工作。
（1）作业成本法可提高企业决策的有效性
作业成本法动摇了原有决策方法的基础，扩展了许多原有决策方法与模式的用途。与传统成本计算相比，作业成本法使用的间接费用分配基础多，对产品或服务消耗的资源进行全面详细的追溯和分配，进而提供明细化的成本资料，使成本的可归属性大大增强。因此，在实践中，作业成本法应用于生产决策、定价决策、长期投资决策，能提供更为准确、及时、相关的决策信息，从而达到优化企业决策的目的。
（2）利用作业成本信息进行业绩评价和考核更为恰当
ABC 法以作业中心为责任中心，合理的分配基础，使责任更加明晰。在评价指标上，作业成本法的使用产生了大量有助于业绩评价和考核的数据和信息，除了保留那些有用的财务指标外，还提供了许多非财务指标，如劳动生产率、市场占有率、管理能力等。这一改进，既促进了业绩评价的客观公正性，又有利于持续改善员工行为。
（3）作业管理
ABC以作业为中心的思想，已从成本的确认、计量转移到企业管理的诸多方面。作业成本管理（Activity—Based Cost Management，简称作业管理、ABM）就是把管理重心深入到作业层次的一种新的管理理念。它尽可能消除不增值作业，改进增值作业，优化作业链和价值链，使损失、浪费减少到最低限度，最终达到增加企业价值的目的。
当前，我国企业中的资源浪费现象相当严重，高废品率、高库存率、高能源消耗所带来的不仅仅是对有限资源的极大浪费，而且造成成本居高不下，丧失竞争力。因此，有意识地树立起作业管理的思想，对于我国企业改善成本管理和成本控制，有着不可估量的作用。
三、我国企业应用ABC法实务初探
作业成本法的概念是简单而吸引人的，但具体到企业实践中如何划分作业，如何进行管理将是一项十分庞大的系统工程。目前作业成本法在我国还处于起始阶段，一些企业积极开展ABC法应用的有益实践，积累了一部分宝贵的经验。笔者拟通过一个作业成本法解决产品成本信息失真问题的成功案例，对应用ABC法的实务作进一步探讨，以期起到抛砖引玉的作用。
（一）ABC法应用现状
正当会计学界对作业成本法在我国的适用性问题争论不休时，实务界已蠢蠢欲动，一部分企业已经尝试着将作业成本法引入企业的成本计算和管理体系。
以1985至1999年理财先进经验报道中的531家企业为例，从中选出关于成本管理方法运用的样本有189个。其中可视为应用作业成本法雏形的企业，以及一些虽未使用作业成本法这一名词，但实际工作已十分接近的企业就有6家。这6家企业在实际工作中，都不同程度地运用了作业管理的思想，他们的基本情况如表1所示：
表1 6家企业基本情况
报道年份
企业名称
主要产品
产品特征
零存货
适时生产
全面质量管理
信息
系统
价值工程
1986
上海缝纫机一厂、四厂
缝纫机
小批量 多品种 工艺复杂
1
1
1987
上钢三厂
特殊钢材
大批量 品种变化少
1
1
1990
二汽集团
汽车整车
大批量 品种变化少
1
1
1
1
1
1994
枣阳野马自行车厂
自行车
小批量 多品种 工艺复杂
0
1
1
1996
湖南常德中兴机械厂
炸油机械
0
0
1
1996
哈尔滨飞机制造公司
飞机
小批量 多品种 工艺复杂
1
说明：表中“0”为末实现该项目，“1”为实现了该项目，各栏目的空缺项表示报道未涉及该项目。(以上数据摘自《作业成本法在中国企业的应用探讨》一文)
此外，近年来在市场竞争度较高的行业中，一些先进的大型企业如科龙集团、美的集团、海尔集团、康佳集团、广州宝洁公司等都已结合企业资源计划(ERP)或制造资源计划(MRPⅡ)系统在内部管理中应用了作业成本法。又如，河北邯郸钢铁公司已经摸索出类似作业成本法的成本管理经验，该企业实行的成本否决制与作业成本法殊途同归。
（二）成功案例解析
1．企业背景及问题的提出
XD变压器厂成立于1985年6月，是中国研制高压、超高压大中型电力变压器、特种变压器、并联变压器和电炉的三大变压器骨干生产厂家之一。1994—1997年该厂的各项生产经营指标和财务指标均呈上升趋势，保持了连续增长的态势，但该厂正面临着危机与挑战。竞争的压力和逐步形成的买方市场，使单价不断下降，与成本日益逼近,为此，XD厂需要降低成本，提高竞争力，增加利润空间。达到上述目标，首先就需要获取真实的产品成本信息。
XD厂属于典型的先进制造企业，较高的制造费用（据1994—1997年完工产品计算卡上数据测算，产品制造费用与直接人工成本的比例为185%）和单件小批生产方式使传统的成本计算方法难以获取真实的产品成本信息，而成本管理制度的问题更加大了产品成本的失真。因此XD厂以199╳年7月—12月为成本核算期间，选取该期间完成从材料供应、加工生产到包装整个过程的28个工作号的产品为成本核算对象，实施作业成本法。
2．作业成本法在XD厂的实际运用
（1）确定作业及作业中心，选择代表成本动因
企业的作业可能多达数百种，通常应该对企业的重点作业进行分析。首先对工艺流程进行描述，确定各主要动作；然后将动作归集为作业，再根据作业“质的相似性”、“量的相似性”可作进一步合并，建立作业中心并选择主要作业；最后从每一个作业中心多个成本动因中，选择一个成本动因作为代表成本动因。经过分析，全厂共建立31个作业中心，现将部分作业中心列示于表2。
表2 部分作业中心一览表
车间或部门
作业中心名称
成本动因计量单位
冲剪
剪切
机器工时
剪冲预压
人工工时
生产协调（冲剪）
生产批次
绝缘
机加工
机器工时
木加工
机器工时
手加工
人工工时
生产协调（绝缘）
生产批次
线圈
线圈绕制
人工工时
线圈处理
处理时间
生产协调（线圈）
生产批次
（2）将资源费用分配至各作业中心
收集费用数据时应充分利用企业原有的成本信息系统，有的数据可直接获取，有的数据则需要加工处理。这一步骤工作是繁琐而重要的，要仔细分析每项费用，小心地根据资源动因归集进各个作业中心。以冲剪、冷作、线圈、绝缘、金工、总装、包装这七个基本车间为例，应归集的资源费用主要包括：工资（含奖金）及附加费、折旧、修理费、动力费、办公费、机物料消耗、低值易耗品、劳动保护费、差旅费、运输费及其它费用。
（3）计算成本动因分配率，计算产品作业成本
用作业中心归集的月资源费用除以月成本动因量，得到每月的成本动因分配100率；根据完工产品计算卡，逐一确定28个产品经过了哪些作业中心；按月把各工作号流经各作业中心成本动因量乘以成本动因分配率的积相加，得到各工作号月作业成本，将各工作半年的月作业成本相加，得到各工作号作业成本。
（4）计算产品成本和单位产品成本
根据计算出的28个工作号的产品作业成本，加上产品消耗的原材料和专用工模具成本，可得产品成本，再除以每个工作号的产品产量，可得单位产品成本。
这里我们以冲剪车间为例： 该车间某月份剪切中心共耗3500机器工时，剪冲预压中心共耗1000人工公时，生产协调（冲剪）中心共有500生产批次，而该车间该月的费用合计为100万，则成本动因量为：3500+1000+500=5000；成本动因分配率为：100万/5000=0.02；97100号产品本月在冲剪车间共耗了1000机器工时，500人工工时，100生产批次，则该产品在该车间的成本是（1000+500+100）*0.02=32万。同理，可算出97100号产品在其他车间的成本，从而得到产品的总成本.
3．ABC法与传统制造成本法下产品成本信息的差异
两种方法对间接费用的分配不同：制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如工时比率），当成了对所有的间接费用（如冲剪、绝缘、线圈处理等）进行分配的比率，而实际上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，不可能仅仅用工时比例这样的单一指标来代表。制造成本法造成的结果是，高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本，造成产品成本信息的扭曲，体现在XD厂如表3：
表3 传统成本法下为盈利，但在ABC中为亏损的产品
工作号
单位产品销售收入
传统成本法
作业成本法
单位成本
单位利润
单位成本
单位利润
97100
1307692.31
1047128.11
260564.20
1367667.32
-59975.01
97112
529914.53
168108.82
361805.71
641485.87
-111571.34
97114
2618117.52
2325895.44
292222.08
2699097.34
-80979.82
97124
564102.57
451240.21
112862.36
654037.57
-89935
97126
897435.90
894323.13
3112.77
1061858.81
-164422.91
97127
1611111.11
1278299.40
332811.71
1622365.12
-11254.01
97131
1017094.02
870482.98
146611.04
1249880.90
-232786.88
单位：元
表3中的产品大多产量较低，它们实际上是亏损的，但是在传统成本法下，企业误以为是盈利的，错误地接受了定单，这就造成了利润报告的严重失真。表面上业绩喜人，实则藏着不盈利的产品或顾客，既不利于企业寻找成本改进的机会，也是对企业长远利益的一种损害。
4．对XD厂应用ABC解决成本信息失真问题尝试的评价
从案例中可以看出，XD变压器厂对ABC的采用，是必要而及时的，该厂应用ABC来解决制造成本法下成本信息失真问题的尝试，是比较成功的。
首先是成本信息、产销决策和资源配置更加合理。根据ABC的结论，XD厂对那些产品规格特殊、无明显市价规则、价格弹性低的“顾客化”产品，如特种变压器、电抗器等，适当提高其价格水平；对那些复杂程度低、批量较大的产品，企业顺应市场竞争的需要，降低售价，扩大市场占有率；原来根据传统成本法提供的错误成本信息，XD厂拟逐步退出中小变压器市场。现在根据ABC成本信息，这类小规模、大批量生产的产品实际上是盈利的，该厂根据ABC成本信息重新调整了市场战略，恰当地制定价格，扩大中小变压器市场。并且于2000年4月正式成立了“中小特变压器公司”，致力于开发和生产中小型和特种变压器。
其次，通过实行ABC，促进了作业管理思想的运用。例如，通过作业价值分析，全面质量管理，减少变压器、电抗器的重复试验时间；又如，库房管理作业按JIT要求提高作业效率降低资源消耗；再如，根据资源集成的思想，将分散在各车间的材料搬运集中为一个作业中心管理，提高运输工具的利用率，减少资源浪费等。
四、成功应用作业成本法的几点建议
根据前面对作业成本法基本原理及具体案例等的分析，我们可以看到，作业成本法是一种先进的成本计算方法，同时融合了先进的管理思想和管理技术，其意义十分深远，但是在我国企业中有意识的，在作业成本法理论指导下的实践才刚刚起步，真正推行ABC的企业仍然不多。作业成本法中国化之路任重而道远。对于如何推动作业成本法在我国企业的成功应用，下文试从宏观和微观两个角度进行剖析，并提出了若干建议。
（一）从宏观角度分析，应用作业成本法应注意把握以下两个方面：
1．分步实施，逐步推广
对于作业成本法在我国企业中的实际应用，必须根据具体情况区别对待，循序渐进，分步实施。可以从企业个别部门到整个企业，从制造到服务，从个别先进企业到更多企业，逐步开展。众多的探索已表明：即使是局部应用ABC法，也是积极而有效的。比如，对于我国处于改制中的大中型国有企业来说，一部分已经基本具备了运用作业成本法的条件，尤其是自动化程度和科技含量较高的企业，不一定要等全面符合条件后再实施。而实施作业成本法后企业竞争力的提升、效益的增加，从长期来看又会促进自动化水平的提高和技术环境的改善，从而进一步为ABC、作业管理的实施提供更广阔的天地。
2．灵活运用作业管理
应用ABC，应该重点强调其作为一种管理思想的指导作用，以不断更新企业的管理观念，科学地分析解决问题，而不仅仅局限于一种成本计算手段。ABC应该更多地作为一种管理思维模式运用于企业的产品设计、定价、顾客获利能力分析、质量管理等诸多管理方面，这样才能体现ABC的本质意义。企业可以开拓思路，对作业管理思想加以灵活应用，根据具体情况，将不同的成本管理方法进行有机的组合，建立科学的成本管理体系。可以预见，随着作业成本法宣传和推行的深入，在使用现代管理方法和手段时，有意识地树立作业耗费资源，产出耗费作业的观念，通过消灭不增值作业，计量增值作业，将作业管理思想贯穿于其他管理方法之中，将有利于实现整个管理系统的飞跃。
（二）微观方面，站在企业的角度来看，企业推行作业成本法，必须结合自身的具体情况。
1．充分考虑应用中的成本—效益关系
我国企业在运用作业成本法时，首先应通过成本—效益原则分析判断这样做是否能为企业增效。尽管笔者主张ABC法，但是，如果不顾企业生产经营实际情况，不考虑ABC信息的成本—效益关系，认为运用了ABC就是好的，这样一种思想也是错误的。ABC在各国企业运用的经验告诉我们，并不是任何企业都适合运用ABC。如果一个企业制造费用只占一小部分，或者信息收集和处理系统需要付出很大代价，或者同时生产多种产品时是按照生产线来安排，而不是按作业中心来安排，则ABC并不比简单的传统成本法能产生更大的价值。因此，设想运用作业成本法时，企业首先应遵循成本—效益这一重要原则。
2．作业成本核算体系必须取得企业最高管理层的支持
ABC、ABM不是仅靠会计人员即能完成的工作，它尤其需要企业领导的高度重视和积极参与，从企业竞争战略高度去看待成本问题，解决成本问题，这是成功应用这一先进原理的先决条件。作业成本的具体核算和管理系统必须同企业的总体管理体系相互协调，才能取得管理层的支持，才能发挥足够的效用。
3．作业成本法的具体实施应从企业的实际情况出发
应用作业成本法的具体措施，一定要结合企业自身生产流程和经营环境的特点，从而明确本企业应用作业成本法的具体目的。由于国情、企业历史基础、产销环境和技术工艺不同，既不能照搬ABC权威理论的条条框框，也不能照搬国外或其他企业应用ABC的经验。企业具体实施ABC时应注意以下几点：
首先，动因的选择不必太细、太全，而应找到最重要的，与本企业主要成本相关性最大的因素。这是因为，虽然ABC对成本的反映更加深入细致，但也不是说动因选择得越细越好，而应该有目的、有重点地选取成本动因，以保证ABC具有更大的可操作性。
其次，企业应根据自身的电算化、网络化进步程度确定作业帐户设置的详细程度。
最后，应用ABC法，必须结合企业自身会计人员的素质状况。要实施ABC系统，仅仅有先进的会计系统还不够，更重要的是要有高素质的会计队伍，以保证原始数据的准确性、信息处理的高效性和ABC管理的严格性。否则，如果各个作业中心提供了失真数据，或者人浮于事、作风散漫，ABC就会弄巧成拙。所以企业必须结合自身会计人员培训的实际情况确定如何具体设置ABC系统。
4．在ABC实践中不断完善
ABC系统本身是个不断改进的过程。既要汲取别人的先进成功经验，又要在企业亲自尝试ABC的实践中不断摸索，根据自身的成本特点和工艺特点去不断完善ABC系统。不可企求一蹴而就、一步到位，把ABC作为立杆见影的万能药，也不可浅尝辄止，一遇困难就否定ABC的必要性和可行性。
五、结语
随着科技的日益进步，企业自动化程度的迅速提高，间接费用占总成本的比重正在不断上升，买方市场已经成为普遍的经济背景。我国加入WTO导致开放程度和竞争强度不断增加，企业之间以人才和技术为基础的竞争也日趋激烈，应用作业成本法及其先进的管理思想显得越来越有必要。笔者深信，只要企业准确把握ABC的规律，深入调查企业内外部情况，深刻领会和灵活运用这一先进成本核算和经营管理理论的精髓，作业成本法和相关的管理措施一定会为企业带来巨大的经济效益。我国企业在不断地摸索、探讨、实践中也一定能找到一条适合中国国情的应用之路。
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