目 录
一、注册会计师职业道德的涵义…………………………………………… (3)
二、我国注册会计师职业道德低下的原因…………………………… (3)
（一）不良的外部环境导致我国注册会计师很难公正执业
（二）我国的违规成本极低，对注册会计师的威慑作用不大
（三）注册会计师自身方面的原因
（四）注册会计师制度有缺陷
三、我国加强注册会计师职业道德建设的必要性……………………(5)
（一）加强注册会计师职业道德建设，促进社会主义市场经济健康发展
（二）加强注册会计师职业道德建设，是社会主义精神文明建设的一个突破口
（三）加强注册会计师职业道德建设，是迎接国外同行对我国会计师事务所挑战以及我国会计师事务所走向世界的需要
（四）加强注册会计师职业道德建设，是提高注册会计师自身素质的一条重要途径
四、提高我国注册会计师职业道德水平的建议…………………………(6)
（一）加强行业自律，弘扬注册会计师职业道德精神
（二）强化政府监管，完善注册会计师法律责任体系
（三）完善注册会计师职业道德规范体系
（三）完善注册会计师职业道德规范体系
（四）优化注册会计师的执业环境
（五）加强注册会计师的职业道德和专业素质教育
内 容 摘 要
根据十六大的精神，按照《公民道德建设实施细要》和《中国注册会计师职业道德基本准则》的要求，大力加强注册会计师(即CPA)职业道德建设，具有极其重要的意义。CPA作为一种职业是有道德要求的，既要遵循社会公德，也要遵循与职业相关的要求。CPA职业道德应恪守诚信、规则、纪律，履行维护市场秩序和创造市场环境之责，提高执业质量，为社会主义经济建设服务。
关键词：CPA职业道德 原因 必要性 建议
CPA职业道德研究
继安然事件之后，美国多家上市公司相继发生了会计丑闻，声讨会计师职业道德的呼声越来越高，注册会计师的信用出现了严重的危机。无独有偶，随着我国上市公司一份份假账的出炉，中国注册会计师的信用锐减。针对我国注册会计师行业面对的执业问题，中国注册会计师协会于2002年6月颁布了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，对注册会计师的自律规则提出了诸多具体要求。笔者就我国注册会计师职业道德的原因和必要性谈谈自己的看法，提出相应的建议。
一、注册会计师职业道德的涵义
注册会计师职业道德是指职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称，是道德与注册会计师职业的融合，是一般社会公德在注册会计师职业中的具体体现。注册会计师作为一种职业，既要遵循社会公德，也要遵循与职业相关的特殊要求。其职业道德主要来自两个方面：一是随着注册会计师职业的演进逐渐形成的并为多数注册会计师自觉遵守的习惯、规则、纪律；二是国家制定的注册会计师行为和活动要求的法律法规等。这是注册会计师职业道德形成的两种机制：自律与他律。
二、我国注册会计师职业道德低下的原因
目前，造成我国注册会计师职业道德水平低下的原因是多方面的，主要有如下几个方面：
（一）不良的外部环境导致我国注册会计师很难公正执业
1、管理体制改革不到位，不利于注册会计师独立、客观、公正地开展业务。1999年底，我国就完成了对会计事务所的脱钩改制，但改制很不彻底，“恋靠”、“恋挂”现象依然存在。这些会计事务所与政府部门及所属机构存在千丝万缕的联系，无法开展公平的竞争活动。
2、行业的垄断性和执业对象的特殊性。由于受到行业垄断的限制，注册会计师还无法做到公平竞争。而注册会计师执业的对象，又大多数是国有企业或政府参与控股的企业，这些企业由于与政府有着特殊的利益关系，注册会计师难以做到公正执业。
3、外部压力缺乏。社会公众对企业会计报表的重视不够，利用程度不高，注册会计师缺乏恪守职业道德的外部压力。
（二）我国的违规成本极低，对注册会计师的威慑作用不大
近年来，我国注册会计师行业道德风险行为屡禁不止，一个很重要的原因就在于违规成本太低。即使对严重失职的会计师事务所至多只给予行政处罚，处罚与违法所获得的收益远远不对称。例如，在“琼民源”案件中，对涉案中介机构“中华会计师事务所”仅处以警告、暂停其从事证券业务资格６个月、暂停签字会计师３年的证券业务资格；在红光造假案件中，对参与造假的“蜀都会计师事务所”及其相关人员的处罚是没收非法所得３０万元、并罚款６０万元、暂停该所从事证券业务资格３年、认定相关签字人员为证券市场永久禁入者。对中介机构的处罚与其带来的危害相比来说，对他们的处理实在太轻。现行制度下，造假被发现的机率还不大，因此，从收益与风险对比的巨大反差来看，注册会计师敢于以赌博的心态来造假，也就成为情理之中的事了。
（三）注册会计师自身方面的原因
1、自身素质不高。我国注册会计师队伍是一支新生的、水平参差不齐的“联合军”，在职业道德、业务素质、文化修养、服务态度等方面都亟待提高。
2、年龄结构不合理，专业胜任能力不强。年龄偏大，知识结构老化，学历层次偏低。据国家财政部统计，我国注册会计师队伍中年龄在60岁以上的占52%，40岁以下的仅占19%，年龄结构不合理；从业人员中通过注册会计师全国统一考试取得从业资格的仅占33%，拥有大学本科以上学历的注册会计师仅为17%。注册会计师属智力密集型行业，我国注册会计师执业队伍的现状与行业发展的要求有相当大的差距。
3、职业道德缺乏，受利益驱动。在市场经济条件下，注册会计师处于多元利益主体的中心，受多元化利益的驱动。追逐利益本身无可厚非，但是部分注册会计师的行为，严重偏离独立、客观、公正的职业道德准则，片面追求经济效益。
(四)注册会计师制度有缺陷
目前，我国注册会计师制度正处于逐步完善阶段，但离法制化、执业规范化尚有一段距离，缺乏一套形成和维护注册会计师职业道德高水平的有效机制。
1、注册会计师职业道德规范不具体不完备，缺乏可操作性。我国现行的职业道德规范只对注册会计师职业道德进行了原则性规定，需要进一步制订具体准则，对注册会计师在执业过程中如何遵循职业道德的要求作出具体安排或指导。然而，到目前为止，我国尚未发布、制订具体准则和操作指南。
2、职业道德教育机制和考核评价机制缺乏。注册会计师优秀的职业道德品质，不能只依赖于专业人员的自发形成，还必须通过教育，而注册会计师职业道德教育是会计教育中需要加强的一个重要方面。同时，我国注册会计师资格的取得中存在重技术能力轻道德要求的现象，需要完善，要对注册会计师职业道德水准进行及时考核、科学评价。任何规则，如果没有执行机制来保障，就会流于形式而起不到实质性作用。
3、法律责任体系不健全。表现为民事法律责任制度长期缺位，注册会计师违法的法律责任成本低，对违规案件的查处力度不够。90年代以来，我国先后颁布了《企业会计准则》、《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国注册会计师法》等一系列法律、法规。但是，由于这些法律仅仅强调了注册会计师的行政责任及刑事责任，轻视民事法律责任追究。法律责任规定的真空状态所导致的直接结果是注册会计师违法的法律成本低而收益高，这在一定程度上纵容了注册会计师的违法违规执业行为。
4、监督管理方面存在问题。目前，我国对注册会计师行业的监管主要分为两个层次，一是政府监督，主要有财政部、审计署、证监会等政府部门对会计师事务所审计质量的检查；二是中注协和各地协会组织的业务检查。这种行业协会受托管理模式是与我国国情相适应的，但也存在明显的不足：一是中国注册会计师协会并没有专门针对注册会计师的职业道德遵循情况设立有关的监管部门或实施有效的监管措施；二是政府对注册会计师行业存在多头监管，协调不够、监管力度薄弱。
三、我国加强注册会计师职业道德建设的必要性
注册会计师是市场经济发展到一定时期的产物，市场经济越发达注册会计师也就越重要，在社会上的地位就越高。注册会计师称之为市场经济发展中的“经济警察”，其对维护社会主义市场经济秩序，使我国的经济建设能够稳步向前发展，起着举足轻重的作用。
(一)加强注册会计师职业道德建设，促进社会主义市场经济健康发展
注册会计师职业道德产生于一定的经济基础之上，经济基础是注册会计师职业道德赖以产生、存在、发展的基础和根源，因此，注册会计师职业道德必须适应社会主义市场经济的需要；另一方面，注册会计师职业道德一经建立就具有相对的独立性，并能动地反作用于社会主义市场经济，这种反作用集中体现在促进社会主义市场经济的健康发展。从方向上看，注册会计师职业道德要千方百计保证自己经济基础发展的方向，它一方面要利用注册会计师的职业品德、职业纪律、执业能力和职业责任来影响并促进社会主义市场经济的巩固和发展，另一方面，又要同有害于社会主义市场经济的因素作斗争。《中国注册会计师职业道德基本准则》第四条规定，“注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则”；第六条规定，“会计师事务所如与客户存在可能损害独立性的利害关系，不得承接其委托的审计或其他鉴证业务”。这就要求注册会计师应当怎样、不应怎样。应当是一种导向，是一种指引，它告诉注册会计师应该干什么，应该独立、客观、公正；不应是一种约束，是一种防范，它禁止注册会计师干什么，禁止承接有损独立性的审计或其他鉴证业务。约束和导向是注册会计师职业道德问题的两个方面，没有约束，导向就失去了自己的轨道，没有导向，约束也同样失去了指定的目标，导向与约束同时起作用，共同维护社会主义市场经济秩序，促进社会主义市场经济的健康发展。
(二)加强注册会计师职业道德建设，是社会主义精神文明建设的一个突破口
注册会计师的职业道德在本职工作中表现出来，体现着注册会计师个人的精神文明；会计师事务所全部的注册会计师的职业道德如何，体现着注册会计师这一行业的精神文明；全社会各行各业的职业道德如何，也就反映了整个国家的道德风貌，标志着社会精神文明发展的程度。职业活动是社会生活最基本的形式，加强注册会计师职业道德建设，也就是加强基层道德建设，为精神文明建设奠定基础，是精神文明建设的一个突破口。
(三)加强注册会计师职业道德建设，是迎接国外同行对我国会计师事务所挑战以及我国会计师事务所走向世界的需要
我国加入WTO后，意味着资本流动更加国际化，筹资渠道和投资方向更加多元化，财务管理更加开放，对我国注册会计师的职业道德提出了较高的要求。注册会计师既要熟悉中国国情，又要了解国际惯例，既要精通业务，又要掌握外语和计算机。从目前的情况来看，刚刚起步还处在成长期的我国注册会计师行业，与有着丰富的市场经验、先进的职业技术、雄厚的资金、较高职业道德水准的国外注册会计师行业相比，我们还显得不足。我们不仅要在中国会计市场迎接国外同行的挑战，还要走向世界，在国外会计市场挑战国外同行，这都要求我们在其它方面做好准备的同时，必须大力加强注册会计师的职业道德建设。
(四)加强注册会计师职业道德建设，是提高注册会计师自身素质的一条重要途径
从长远来看，我国社会主义市场经济体制的建设要求我们建立以间接管理为主，法律、经济、行政手段并用，有利于改善和加强宏观调控，同时可以充分发挥地方、部门、基层单位积极性和创造性的会计管理体制。艰巨的会计制度改革与发展任务，不仅对注册会计师的业务素质提出了更高的要求，而且对注册会计师的职业道德也提出了更高的要求。
四、提高我国注册会计师职业道德水平的建议
根据我国的现实情况，具体应从以下几个方面加强注册会计师的职业道德建设，治理当前注册会计师面临的失信问题。
（一）加强行业自律，弘扬注册会计师职业道德精神
注册会计师行业自律是由注册会计师协会自愿进行的，旨在提高其会员职业道德水准的一种方式。行业自律的内容包括：督促注册会计师公正执业，严格遵守职业道德规范；进一步加强执业标准的建设，强化业务指导，不断提高注册会计师的职业水平；认真组织注册会计师考试，完善后续教育制度；努力改善注册会计师的执业环境等。加强行业自律的具体措施包括：明确协会的职能；严格准入制度、严格年检工作、严格退出机制；建立行业执业质量检查制度等。提倡公平竞争，防止违规违纪的无序竞争，维护会计师事务所和注册会计师的合法权益，支持其客观、公正执业。
（二）强化政府监管，完善注册会计师法律责任体系
1、建立从业人员档案，把会员职业道德遵守情况、风险提示防范情况、谈话提醒情况、“炒鱿鱼，接下家”情况、不正当竞争情况以及受到处罚的类型和原因等信息记录在案，并通过适当的形式向业内或社会公开信息。这不仅丰富了行业道德建设的内容和行业自律管理手段，为开展行业管理提供了制度和信息基础，而且更有利于形成行业内部监督和社会监督制约机制，促使执业机构和从业人员恪守职业道德和准则。经过一段时间的实践已部分收到成效。
要进一步加大对违规案件的查处力度：一是建立健全惩戒制度，将注册会计师的职业道德建设纳入制度化、法制化的管理轨道，确保监督与制裁机制的良性运作；二是借鉴美国的经验，成立一个独立的行业监督管理委员会这个委员会专门督促、监察、处罚违规违纪的会计师事务所和注册会计师。
2、“法律是最低层次的道德，道德是高层次的法律”注册会计师职业道德是注册会计师法律制度正常运行的社会和思想基础，注册会计师法律制度是促进注册会计师职业道德规范形成和遵守的重要保障。法律法规的建立和健全是完善注册会计师法律责任体系的前提和基础。当前最紧迫的是完善《注册会计师法》及其实施细则，并尽快出台《中介机构法律责任的有关规定》，从立法上解决问题，从而减少注册会计师法律责任中的不确定性因素，真正形成人人平等、统一、透明的法律制度。同时，加强执法力度，对于注册会计师的违法违规行为给予曝光，加大处罚，以体现法律的威慑力。
（三）完善注册会计师职业道德规范体系
注册会计师职业道德准则体系，应由职业道德基本准则、职业道德具体准则和职业道德规范指南三部分构成。首先，借鉴其他国家的经验，将我国注册会计师职业行为准则明确分类。将基本原则重构为职业道德原则——执业与行为规则的框架，对准则的具体应用予以解释说明；其次，拓展注册会计师职业道德原则。我国《准则》只提出了独立、客观、公正三原则。对于公众责任与社会责任没有涉及，这是不完全的。注册会计师的职业道德原则应由公众与社会责任、独立、客观和公正这四项构成，指导注册会计师的执业行为；第三，加紧制订《职业道德具体准则》。具体准则是基本准则的解释、延伸和扩展，说明在具体情况下职业道德基本准则的适用性，是最具体的限制，是最具备操作性的。
（四）优化注册会计师的执业环境
1、改革会计师事务所管理体制。会计师事务所要真正成为既独立于政府，又独立于社会经济组织的社会中介机构，要逐步实行现有的会计师事务所同挂靠单位在行政、人事和业务上的彻底脱钩，使其在形式上和实质上都保持独立性，真正成为社会公众利益的维护者而不是某一政府机构或企业的代言人。
2、完善公司治理结构，规范制度基础。规范公司治理结构、理顺委托代理关系，让所有者、经营者各善其位。为此，要通过国有股减持和国有股流通，实现股权的多元化，解决国有股一股独大的问题；要改革国有资产管理体制，使政府作为国有资产的所有者其行使产权的职能到位而不是越位、缺位；按现代企业制度的要求规范股东会、董事会、经理层的关系。
绝大多数会计师事务所采用有限责任制，事务所仅以其全部资产对其债务承担有限责任，作为一个担负着重大社会责任的行业,如果不能面向社会承担无限责任，这对它的职业道德和执业质量就失去了最根本的约束机制。但若采用合伙制，则会提高注册会计师的违规成本，合伙人以各自的财产对事务所的债务，违规违法给客户造成的重大损失承担无限连带责任。这样，他们必然会因面临巨大风险的牵制和压力而自觉恪守职业道德，从而使注册会计师真正保持独立性和高质量执业。
（五）加强注册会计师的职业道德和专业素质教育
1、开展注册会计师诚信道德教育
诚信是现代市场经济健康运转的道德灵魂，也是社会主义市场经济对注册会计师的客观要求。守信履约，不弄虚作假，不欺诈为恶。中国现代会计之父潘序伦先生指出：“立信，乃会计之本；没有信用，也就没有会计。”朱镕基同志语重心长地说：所有会计人员必须以诚信为本，操守为重，坚持准则，不做假帐，保证会计信息的真实、可靠。执业人员应当加强自身的职业道德修养，树立与社会主义市场经济相适应的道德观念和价值观念，把职业道德要求变成直接的内心信念和行为准则。
2、加强专业知识和技能培训，提高执业人员的专业水平
目前，我国注册会计师队伍已呈现出专业化、知识化和年轻化的趋势，但由于历史原因，有些注册会计师的业务素质并不高，不具备执业所必需的理论和技术，不能适应执业的要求。我们要继续加强注册会计师后续教育，研究制定注册会计师能力框架，提出执业人员系统培训目标。完善以中注协、地方协会、事务所为主体的分层次培训体系。充分利用国家会计学院的培训资源，科学组织执业人员的培训工作。
（六）改革上市公司审计聘任制度
鉴于我国上市公司国有股占绝对优势和国有资本主体的构建尚不健全，应改变现行上市公司审计聘任制度，由监管部门或证券交易所设立上市公司(审计委员会)，采取招标的方式聘用审计机构和注册会计师，并决定审计费用，由该委员会根据招标情况决定费用发放，这样就实现了审计机构完全独立于被审计单位和其他政府部门。
综上所述，注册会计师的信用危机不仅要依靠注册会计师强化职业道德意识，加强自律来解决，我们应更深层次地挖掘注册会计师协助造假的源头，即上市公司对虚假会计信息的需求，从改善上市公司治理结构入手，从源头上解决注册会计师信用失缺问题。
参考文献：
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2、《论加强注册会计师职业道德建设的重要性》郎永建，《企业经济》2003.3
3、《注册会计师诚信危机之诱因探讨》许卫军，《黄山学院学报》2005.2
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6、《浅论加强注册会计师职业道德培养》高 平，《西南农业大学学报(社会科学版)》2003.9
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8、《会计职业道德》孟凡利主编，东北财经大学出版社2003
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11、《注册会计师职业道德的理论探讨》郭茂林、衣小闳，《商业经济》2004.7
12、《加强注册会计师诚信建设》杨军华，《会计之友》2005.1
