一、新旧会计制度在贷款核算上的主要差异
二、执行新准则应注意的问题
三、主要科目设置建议
四、主要会计事项处理
五、新准则贷款核算在实际利率法应用的案例分析
内 容 摘 要
国家财政部于2006年2月15日颁布了《企业会计准则》（简称新会计准则），新会计准则自2007年1月1日起在上市公司范围内实施，财政部已要求各商业银行按照新准则编报2007年决算报表。新会计准则的出台不仅意味着会计核算的内容发生了重大变化，也对商业银行贷款业务中的会计核算产生了深刻影响。
从2007年开始，各家股份制商业银行积极启动会计标准的转轨工作，在总体遵照我国会计标准制定部门的要求，参考国际惯例的基础上，加快修订商业银行贷款业务会计制度。由于新会计制度在很大程度上借鉴了国际会计惯例的要求，而商业银行新会计基本制度的全面实施还需要一定时间，因此本范文试图围绕新旧会计准则在贷款核算方面的主要差异、执行新准则应考虑的问题、科目设置、主要会计事项处理以及新准则贷款核算在实际利率法应用的案例分析等方面对新会计准则体系下银行贷款业务会计核算进行分析探讨。
新会计准则对商业银行贷款业务会计核算的影响分析
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定中，银行贷款的核算与原金融企业会计制度相比，发生了较大变化。执行新准则，对银行业金融机构的利润和财务状况将会产生重大影响。本文试图围绕新旧会计准则在贷款核算方面的主要差异、执行新准则应考虑的问题、科目设置、主要会计事项处理等方面对新会计准则体系下银行贷款业务会计核算进行分析探讨。
一、新旧会计制度在贷款核算上的主要差异
（一）初始计量采用公允价值，后续计量采用滩余成本
1、初始计量。新准则规定：“企业初始确认金融资产或者金融负债时，应当按照公允价值计量”，且相关交易费用计入初始金额。而原制度对金融资产和金融负债的确认和计量未作出明确规定。一般而言，原制度下贷款按贷出的实际金额进行初始计量，相关费用直接计入当期损益，不计入贷款成本。
2、后续计量。新准则规定，贷款和应收款项后续应采用实际利率法按摊余成本计量。而原制度规定贷款按实际成本计量，摊余成本与实际成本并不一样，两者有所区别。
摊余成本是指金融资产或者金融负债的初始确认金额经以下调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失。
按新准则规定，“已偿还的本金”是现金流的概念，既包括本金的归还，也包括借款人支付的利息。
“初始确认金额与到期日金额之间的差额”主要是因为发生的交易费用、溢折价等因素影响，导致两者之间产生差额，此差额应按实际利率法在贷款存续之内予以转销。
（二）采用实际利率法确认各期利息收入
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第十四条，“实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。”。
1．利息收入确认时间与原制度不同。原制度规定贷款结息日确认利息收入，贷款结息日往往在每季末月21日（或每月21日），而符合收入确认条件的，新准则要求在资产负债日予以确认。
2．确认方法不同。原制度规定确认的利息收入是按贷款合同和合同利息计算确认的，新准则规定“利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定”，即按贷款的摊余成本和实际利率计算确定利息收入，由于摊余成本不等于合同成本，实际利率也不等于合同利率，因此，两种方法的计算结果存在差异的。
3．原制度规定，贷款应划分为应计贷款（本金或应收利息未超过90天的贷款）和非应计贷款（本金或应收利息超过90天的贷款），应计贷款产生的利息确认为本期损益，而非应计贷款的利息则不能确认为本期损益，并无须缴纳营业税和所得税。新准则没有划分应计贷款和非应计贷款，而以摊余成本为依据按实际利率法计算确认利息收入。在合同利率等于实际利率的条件下，两者之间的关系是：
新准则下的贷款利息收入＝（应计贷款利息收入＋非应计贷款利息收入）－贷款减息部分×合同利率
（三）贷款减值的测试和减值损失的确认
1．计提减值准备的依据不同。原制度规定：“金融企业应当在期末分析各项贷款的可收回性，并预计可能产生的贷款损失。对预计可能产生的贷款损失，计提贷款损失准备，贷款损失准备应根据借款人的还款能力、贷款本息的偿还情况、抵押品的市价、担保人的支付力度和金融企业信贷管理等因素，分析其风险程度和回收的可能性，合理计提。”
新准则明确了金融资产（包括贷款和应收款项）发生减值的客观证据，规定企业在资产负债表日应进行账面价值检查，有客观证据表明金融资产发生减值的，应确认减值损失，计提减值准备。银行贷款发生减值时，应将其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。
同原制度相比，新准则一是更注重未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）；二是突出折现的概念，需将未来现金流量按贷款初始确认时的实际利率进行折现。
2．新准则明确了减值测试的方法和程序
新准则规定对单项重大的金融资产（含贷款，下同）应单独进行减值测试，如有客观证据表明其已发生减值，应确认减值损失。对单项金额不重大的金融资产可以单独进行减值测试，也可以包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。原制度则未规定贷款减值测试的方法，在实际执行中，各银行减值测试的方法也不尽相同。
二、执行新准则应注意的问题
（一）实际利率如何确定
实际利率是将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现未该金融资产当前账面价值所使用的利率。
在确定实际利率时，应当考虑金融资产或金融负债所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失。金融资产或金融负债合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价、折价等，在确定实际利率时予以考虑。
金融资产或金融负债的未来现金流量或存续期间无法可靠计量，应采用整个合同期内的合同现金流量。
如某银行在××年×月×日发生一笔贷款3，000万元，贷款期限3年，合同利率为9％，按年付息，到期一次还本。为了确保贷款质量，该银行在本笔贷款发放前委托一家专业咨询公司对该笔放款进行了贷前调查和评估，支付咨询费用6万元。按合同规定，借款人不得提前还款。
在计算实际利率时，应按照“金融工具的初始账面价值＋交易费用－交易收入＋溢价（或减价）＝金融工具未来现金流量的折现值”，下面采用“插入法”计算。
假设贷款的实际利率为r，
3006＝3000×9％/（1＋r）+3000×9％/(1+r)^2+(3000+3000*9%)/(1+r)^3
先按8％的利率测试：
3270×0.7923+270×1.7833=3077.217>3006
再按10％的利率测试：
3270×0.7513+270×1.7355=2925.336<3006
根据插入法计算，实际利率＝[8%×（3006－2925.336）=8.9378%
为了简化计算，按照《企业会计准则—应用指南》中规定，如果合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。
（二）贷款减值损失的确认
1．各银行应明确“单项金额重大”的贷款标准和“类似信用风险特征”的分类方法，作为本行重要的会计政策。
按新准则规定，“单项重大的金融资产”和“单项不重大的金融资产”的减值测试方法是不一样的，“单项重大的金融资产”需要单独测试；而为了减轻测试，对“单项不重大的金融资产”，可以将具有类似信用风险特征的贷款组合在一起进行测试，因此，“单项金额重大”的贷款标准高与低，直接决定减值测试的复杂程度和结果，从而影响损益。
“具有类似信用风险特征”一般指资产类型、贷款期限、行业分布、区域分布、担保物类项、逾期状态等，对“单项不重大的金融资产”按“具有类似信用风险特征”进行分类组合测试。分组不同，减值测试的结果也不同，因此，各银行在执行新准则时，应明确分组标准，并作为本行重要的会计政策的组成部分。
2．需要进行再测试的两种情况
单独测试未发生减值的金融资产应包括在类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。
对于已包括在某金融资产组合中的某项特定资产，一旦有客观证据表明其发生了减值，则应当将其从该组合中分出来，单独确认减值损失。
3．减值测试需要信息技术支持
减值测试的基础是未来现金流量，由于商业银行贷款数量庞大且变动很快，应该考虑计算机系统的技术支持，否则，无法按月完成测试工作。应考虑单独开发或在各银行综合业务处理系统内镶嵌金融资产减值测试系统。系统在功能方面应能满足提供账面价值、未来现金流入（单项金额重大的逐笔提供、不重大按分组提供）、应计提减值准备等信息，未来现金流量由系统实际利率自动进行折现计算，与账面价值进行比较计算出本期应计提的减值损失，并自动产生记账凭证，视情况由系统自动进行相关账务处理，或根据凭证手工进行账务处理。
（三）会计利息收入和应税利息收入分别确定
按新准则规定，会计上的贷款利息收入按实际利率法计算确认。而在计算缴纳营业税时，必须按合同金额和合同利率计算缴纳，同时，对本金或应收利息超过90天未收到的，应予以冲回。两者存在很大的差异。那么，为了同时满足这两方面核算的要求，会计利息收入和应税利息收入应分别确认，对应税利息可采用在表外核算予以登记。
由于两者的不同，产生的另一个问题是在计算清缴所得税时，必须将非税利息收入从会计利润中予以扣除，在进行核算中，非税利息收入必须单独反映。
三、主要科目设置建议
设置“客户贷款”科目
核算按规定发放、提供信用以及承担信用风险而形成的各类正常的（即不包括逾期贷款和非应计贷款）客户贷款，包括抵押贷款、质押贷款、保证贷款、信用贷款等。
银团贷款、贸易融资、协议透支、贴现（含商业汇票贴现、买断式转贴现、信用证项下汇票贴现、信用证议付等）、信用卡透支、转贷款、买入返售资产等可在本科目核算，建议最好单独设置一级科目核算。
本科目借方余额反映按规定发放尚未收回的贷款本金。
（二）设置“贷款交易费用”科目
核算贷款发放时支付给咨询公司、代理机构等的手续费、佣金及其他必要支出（如印花税、工本费等，如金额不大，也可直接计入当期损益）。在实际支付交易费用时记借方，摊销时记贷方。
本科目按内部管理需要，按行业设置二级科目，按客户设户进行明细核算。
本科目借方余额表示尚未摊销的贷款交易费用。在贷款到期或核销时，本科目应结转为零。
设置“贷款价值调整”科目
过渡性科目，用以调整按实际利率法计算确认的利息收入和按合同结计的利息之间的差额。贷款结息日，按合同结计息时，借记应收利息科目，贷记本科目；资产负债表日，按实际利率法计算确认的利息收入，贷记“利息收入”科目，按应摊的贷款交易费用，贷记“贷款交易费用”科目，按合同结计的利息（应等于按实际利率计算确认的本期利息收入和应摊销的交易费用之和）借记本科目。
本科目按内部管理需要，按行业设置二级科目，按客户设户进行明细核算。
设置“贷款损失准备”科目
核算各类贷款计提的减值准备。资产负债表日，贷款发生减值的，按应减记的金额，贷记本科目；对于确实无法经批准核销的贷款，借记本科目。已计提贷款损失准备的贷款价值以后得以恢复，应在已计提减值的贷款损失准备金额以内，按恢复增加的金额，借记本科目。
本科目可按计提贷款损失准备的资产类别进行明细核算。
本科目期末贷方余额反映企业已计提但尚未转销的贷款损失准备。
（五）设置“贷款非利息收入”科目
核算非应计贷款应确认的利息收入和因减值准备计提减少的利息收入。增加利息收入时，贷记本科目；减少利息收入或结转为本年利润时，借记本科目。
本科目按贷款种类设户进行明细核算。
年度终了，应将本科目余额结转到“本年利润”科目，借记本科目，贷记“本年利润”科目或做相反处理。
本科目属损益类科目，余额在贷方时反映增加的利息收入；余额在借方时反映减少的利息收入，年终结转后无余额。
在计缴所得税时，应按结转数额进行纳税调整。
设置“应税贷款利息”表外科目
核算应计贷款按合同规定结计的应缴纳营业税的利息。在合同结息日，按结计的利息，记收入方；缴纳营业税时，按实际缴纳营业税的利息金额，记付出方。对于贷款本金或利息超过90天的贷款，将其结计的利息冲销，记入付出方，同时收记“非应税贷款利息”表外科目。
本科目收入方余额反映已结计但尚未缴纳营业税的贷款利息。
设置“非应税贷款利息”表外利息
核算非应计贷款按合同规定结计的利息。在合同结息日，按结计的利息，记收入方；收到利息时，按实际收到的金额，借记客户存款等科目，贷记利息收入等科目，同时记本科目的付出方，记入“应税贷款利息“表外科目的收方。对于贷款本金或利息超过90天的贷款，将其结计的利息冲销“应税贷款利息”表外科目，收记“非应税贷款利息”表外科目。
本科目收入方余额反映已结计但尚未收到的非应计贷款利息。
另外还需设置：“逾期贷款”、“非应计贷款”、“应收利息”、“利息收入”四个科目、科目使用说明略。
四、主要会计事项处理
（一）发放贷款的处理
贷款发放时，根据业务部门通知和相关凭证进行会计处理：
借：客户贷款（实际放款金额）
借（贷）：贷款交易费用（实际发生金额）
贷：客户存款（实际放款金额）
贷：经费存款等（实际发生金额）
(二）期末确认贷款利息收入的处理
资产负债表日，按贷款摊余成本、实际利率确认利息收入：
借：贷款价值调整
贷：利息收入（应计贷款，本期确认数）
贷：贷款非税利息收入（非应计贷款，本期确认数）
贷：贷款交易费用（本期摊销额）
（三）结息的处理
在合同结息日次日或贷款到期日，按贷款余额、合同利率计算利息：
1、若为应计贷款
借：应收利息
贷：贷款价值调整
同时：表外登记
收入：应税贷款利息
实际收到客户支付的利息时
借：客户存款
贷：应收利息
实际缴纳营业税时，根据应税利息销记表外应税利息
付出：应税贷款利息
2、若为非应计贷款
借：应收利息
贷：贷款价值调整
同时：表外登记
收入：非应税贷款利息
实际收到客户支付的利息时
借：客户存款
贷：应收利息
同时转销非应税贷款利息表外科目
付出：非应税贷款利息
收入：应税贷款利息
（四）计提贷款损失准备金的处理
资产负债表日，贷款发生减值的，根据风险窜里部门认定的依据：
借：资产减值损失
贷：贷款损失准备
已计提贷款损失准备的贷款价值恢复的，在已计提减值的贷款损失准备金额内，根据风险管理等部门认定的依据，按恢复增加的金额：
借：贷款损失准备
贷：资产减值损失
（五）形成非应计贷款的处理
对单纯以期限尺度认定的不良贷款，会计部门应在贷款逾期90天或利息挂账90天的次日进行会计处理；按程度认定的非应计贷款，会计部门根据经审核批准的非应计贷款认定通知进行处理。
借：非应计贷款
贷：客户贷款
或贷：逾期贷款
冲销利息收入：
借：利息收入
贷：贷款利息收入
同时，将表外结计息的利息冲销“应税贷款利息”表外科目，收记“非应税贷款利息”表外科目。
付出：非税贷款利息
收入：非应税贷款利息
（六）收回贷款的处理
借：客户存款
贷：客户贷款
贷：贷款交易费用
（七）核销贷款的处理
核销贷款时，会计部门根据批复文件办理转账。贷款损失不足的，先提足准备，再予以核销。
借：贷款损失准备
贷：非应计利息
贷：应收利息
贷：贷款交易费用
同时，转销表外利息，并登记核销贷款表外账
付出：非应税贷款利息
收入：核销债权利息
收入：核销债权本金
收回已核销贷款时，应将原核销的贷款本金分录转回，增加贷款损失准备。
借：非应计贷款
贷：贷款损失准备
同时，办理贷款归还的账务处理：
借：客户存款
贷：非应计贷款
贷：利息收入
同时，核销表外核销贷款科目，登记应税贷款利息科目
付出：核销债权利息
付出：核销债权本金
收入：应税贷款利息
五、新准则贷款核算在实际利率法应用的案例分析
（一）贷款的计量
根据不同的贷款种类，实际利率法的计算方法有所不同，拟设计四种不同案例来展示不同的实际利率计算方法，并附上相应的财务处理。四种案例分别为：定期计结息的贷款、一次性还本付息的贷款、有费用的一次性还本付息的贷款、有费用的浮动一次性还本付息的贷款。
1、定期计结息的贷款
定期计结息的贷款是指在约定间隔周期（如按月、按季）定期结算利息的贷款。一般贷款时，银行实际支付的金额就是本金，而不像债券那样，实际购买债券的金额与面值不同，因此，在没有发生贷款费用且付息周期与计息周期一致的情况下，合同利率就是实际利率，只需采用单利的计算方式将年利率转化为计息周期相应的利率。假设贷款本金为1000000，年利率为12%，贷款费用为0，按月付息，计息周期为一个月，具体的实际利率法的计算过程如表1所示。
表1 付息周期与计结息相同的贷款实际利率法案例 单位：元
本金=1000000，年利率=12%，费用=0
现金流
利息收入
贷款摊余成本
实际收息
贷款-利息调整
放款日
-1000000
1000000
10000
0
第1月
10000
10000
1000000
10000
0
第2月
10000
10000
1000000
10000
0
第3月
10000
10000
1000000
10000
0
第4月
10000
10000
1000000
10000
0
第5月
10000
10000
1000000
10000
0
第6月
10000
10000
1000000
10000
0
第7月
10000
10000
1000000
10000
0
第8月
10000
10000
1000000
10000
0
第9月
10000
10000
1000000
10000
0
第10月
10000
10000
1000000
10000
0
第11月
10000
10000
1000000
10000
0
第12月
101000
10000
1000000
10000
0
实际利率
（月利率）
1%
基于表1的计算结果，相应的会计处理如下：
第一月 贷款发放时
借：贷款—本金 1000000
贷：客户存款 1000000
收到利息时
借：客户存款 10000
贷：利息收入
—利息收入 10000
2、一次性还本付息的贷款
一次性还本付息的贷款是指贷款存续期间不结算利息，利息于还本时一次性与客户结算的贷款。在没有发生贷款费用且付息周期与计息周期不一致的情况下，合同利率与实际利率略有差异。假设贷款本金为1000000，年利率为12%，贷款费用为0，按年付息，计息周期为一个月，具体的实际利率法的计算过程如表2所示。
表2：一次性还本付息的贷款实际利率法案例 单位：元
本金=1000000，年利率=12%，费用=0
现金流
利息收入
贷款摊余成本
应收利息
贷款-利息调整
放款日
-1000000
1000000
第1月
0
9489
1009489
10000
（511）
第2月
0
9579
1019068
10000
（421）
第3月
0
9669
1028737
10000
（331）
第4月
0
9761
1038499
10000
（239）
第5月
0
9854
1048353
10000
（146）
第6月
0
9948
1058301
10000
（52）
第7月
0
10042
1068343
10000
42
第8月
0
10137
1078480
10000
137
第9月
0
10233
1088713
10000
233
第10月
0
10331
1000000
10000
331
第11月
0
10429
1099044
10000
429
第12月
1120000
10528
1120000
10000
528
总计
120000
实际利率
（月利率）
0.9489%
基于表2的计算结果，相应的会计处理如下：
第一个月 贷款发放时
借：贷款—本金 1000000
贷：客户存款 1000000
计提利息时
借：应收利息 10000
贷：利息收入
—利息收入 10000
借：利息收入
—利息调整 511
贷：贷款—利息调整 511
3、有费用的一次性还本付息的贷款
在境外金融市场，办理贷款过程中还会发生相关如评估费等初始直接费用，同时会收取服务费等初始直接收益。这些初始直接费用或收益均属于与贷款业务直接相关的现金流出或现金流入，按照新会计准则，应在计算实际利率时一并考虑。在发生贷款费用且付息周期与计息周期不一致的情况下，合同利率与实际利率存在一定的差异。根据新会计准则的规定，对交易性金融资产进行核算时，与金融工具相关的费用直接计入损益；而对于金融资产四级分类中的其他三类，与金融工具相关的费用应当资本化，计入金融工具的成本，并进行后续的摊销。因此，与贷款相关的费用应当计入贷款成本，具体计入的科目为：贷款-利息调整。假设贷款本金为1000000，年利率为12%，贷款费用为10000，按年付息，计息周期为一个月，具体的实际利率法计算过程如表3所示。
表3：有费用的一次性还本付息的贷款实际利率法案例 单位：元
本金=1000000，年利率=12%，费用=10000
现金流
利息收入
贷款摊余成本
应收利息
贷款-利息调整
放款日
-1010000
1010000
第1月
0
8739
1018739
10000
（1261）
第2月
0
8814
1027553
10000
（1186）
第3月
0
8890
1036443
10000
（1110）
第4月
0
8968
1045411
10000
（1032）
第5月
0
9045
1054456
10000
（955）
第6月
0
9123
1063579
10000
（877）
第7月
0
9202
1072781
10000
（798）
第8月
0
9282
1082063
10000
（718）
第9月
0
9362
1091425
10000
（638）
第10月
0
9443
1100868
10000
（557）
第11月
0
9525
1110393
10000
（475）
第12月
1120000
9607
1120000
10000
（393）
总计
110000
实际利率
（月利率）
0.8652%
基于表3的计算结果，相应的会计处理如下：
第一个月 贷款发放时
借：贷款—本金 1000000
贷：客户存款 1000000
借：贷款
—利息调整 10000
贷：有关科目 10000
计提利息时
借：应收利息 10000
贷：利息收入
—利息调整 10000
借：利息收入
—利息调整 1261
贷：贷款
—利息调整 1261
4、有费用的浮动一次性还本付息的贷款
在有费用的浮动一次性还本付息的贷款实际利率法应用的基础上，如果在贷款存续期间，人民银行调整了基准利率，如果按照贷款合同约定利率随基准利率浮动而浮动，则应按实际利率法相应调整财务处理。
根据新会计准则，可采用两种方案进行后续计量。
方案一：仍然可以采用原实际利率作为调整后的实际利率，但是实际利率法的应用将出现一些变化。具体来说，由于利率的变化，导致了未来现金流的变化，因此，需要先将未来现金流使用原实际利率折现，计算出贷款的现值，并将摊余成本做一次性调整。我们沿用前面的三个案例，假设人民银行将年利率上调为24%，并将在七个月生效，其他条件不变，那么我们需要在第六个月计提摊销处理完成后，根据技术结果，将摊余成本做一次性调整，具体的实际利率法计算过程如表4所示。
表4：有费用的浮动一次性还本付息的贷款实际利率法案例（方案一）
单位：元
本金=1000000，年利率（1-6月份）=12%，年利率（7-12月份）=24%，费用=10000
现金流
利息收入
贷款摊余成本
应收利息
贷款-利息调整
放款日
-1010000
1010000
第1月
0
8739
1018739
10000
（1261）
第2月
0
8814
1027553
10000
（1186）
第3月
0
8890
1036443
10000
（1110）
第4月
0
8968
1045411
10000
（1032）
第5月
0
9045
1054456
10000
（955）
第6月
0
9123
1063579
10000
（877）
调整
1120556
56977
1120556
56977
第7月
0
9695
1130251
20000
（10305）
第8月
0
9779
1140030
20000
（10221）
第9月
0
9864
1149894
20000
（10136）
第10月
0
9949
1159843
20000
（10051）
第11月
0
10035
1169878
20000
（9965）
第12月
1180000
10122
1180000
20000
（9878）
总计
170000
实际利率
（月利率）
0.8652%
基于表4的计算结果，相应的会计处理如下：
第一个月 贷款发放时
借：贷款—本金 1000000
贷：客户存款 1000000
借：贷款
—利息调整 10000
贷：有关科目 10000
计提利息时
借：应收利息 10000
贷：利息收入
—利息收入 10000
借：利息收入
—利息调整 1261
贷：贷款
—利息调整 1261
第六月 利率浮动时
借：贷款
—利息调整 56977
贷：利息收入
—利息调整 56977
方案二：可以根据利率调整后的未来现金流量来重新计算新的实际利率，该方案使每一期的利润比较均匀。我们依然采用方案一的例子，那么 需要在第六个月计提摊销处理完成后，重新计算实际利率，具体的实际利率法计算过程如表5所示。
表5：有费用的浮动一次性还本付息的贷款实际利率法案例（方案二）
单位：元
本金=1000000，年利率（1-6月份）=12%，年利率（7-12月份）=24%，费用=10000
现金流
利息收入
贷款摊余成本
应收利息
贷款-利息调整
放款日
-1010000
1010000
第1月
0
8739
1018739
10000
（1261）
第2月
0
8814
1027553
10000
（1186）
第3月
0
8890
1036443
10000
（1110）
第4月
0
8968
1045411
10000
（1032）
第5月
0
9045
1054456
10000
（955）
第6月
0
9123
1063579
10000
（877）
实际利率
（月利率）
0.8652%
第7月
0
18574
1082152
20000
（1426）
第8月
0
18898
1101050
20000
（1102）
第9月
0
19228
1120278
20000
（772）
第10月
0
19564
1139842
20000
（436）
第11月
0
19905
1159747
20000
（95）
第12月
1180000
20253
1180000
20000
253
总计
170000
实际利率
（月利率）
1.7463%
基于表5的计算结果，相应的会计处理如下：
第一个月 贷款发放时
借：贷款—本金 1000000
贷：客户存款 1000000
借：贷款
—利息调整 10000
贷：有关科目 10000
计提利息时
借：应收利息 10000
贷：利息收入
—利息收入 10000
借：利息收入
—利息调整 1261
贷：贷款
—利息调整 1261
第七月 计提利息时
借：应收利息 20000
贷：利息收入
—利息收入 20000
借：利息收入
—利息调整 1426
贷：贷款
—利息调整 1426
（二）贷款的减值
贷款减值一直以来都是银行业务中计量的难点，新会计准则规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
在具体计算时，预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际流量折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。原实际利率是初始确认该金融资产时确定的实际利率。
新会计准则的规定与2001年《金融企业会计制度》在贷款的减值方面主要存在两点差异。一是在新会计准则出台前，贷款的减值是根据五级分类的标准来计提的，只有五个档次，计提的准确性相待较差；而新会计准则要求将贷款减记至预计未来现金流量的现值，这样的计算方法将使贷款减值的计提更加准确。二是2001年《金融企业会计制度》采用应计贷款和非应计贷款的概念，非应计贷款是不提利息的；而新会计准则规定，金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。
我们还是沿用前面第三个实际利率法的案例（具体算法见表3），假设，在第九个月，经过测试发现，贷款发生了减值，预计只有在12个月后才能收到600000，如表3所示，第八个月末的摊余成本为1082063，用原实际利率对12个月后收到的600000进行折现，为541071，因此，本次应当计提的贷款损失准备为540991（1082063—541071）。贷款计提减值之后的利息收入的计算如表6所示。
表6：减值贷款实际利率法案例 单位：元
利息收入—减值冲回
可收回金额
贷款损失准备余额
第9月
4681
545753
536310
第10月
4722
550475
531588
第11月
4763
555237
526825
第12月
4804
560041
522021
第13月
4846
564887
517176
第14月
4887
569774
512288
第15月
4930
574704
507359
第16月
4972
570677
502386
第17月
5015
584692
497371
第18月
5059
589751
492312
第19月
5103
594853
487210
第20月
5147
600000
482063
基于表6的计算结果，相应的会计处理如下：
第九个月
借：资产减值损失 540991
贷：贷款损失准备 540991
借：贷款—已减值 1002063
贷：贷款—本金 1000000
贷：贷款—利息调整 2063
借：贷款损失准备 4681
贷：利息收入
—减值冲回 4681
收：应收未收欠息10000
参 考 文 献
1．中华人民共和国财政部，《企业会计准则2006》，2006.2，经济出版社。
2．中华人民共和国财政部，《企业会计准则2006—应用指南2006》，2006.11，中国财政经济出版社。
3．财政部会计司，《企业会计准则讲解2006》，2007.4,人民出版社.
