内容摘要2
一、管理会计发展2
1.与财务会计相比2
2.理论界的发展3
3.实务界的发展4
二、现代管理会计的局限及存在挑战4
1.管理体制上的原因4
2.管理会计信息相关获取渠道趋向于多样化5
3.管理会计获取和加工成本趋向于上升5
三、现代管理会计局限性的改进5
四、提高管理会计应用水平的途径6
五、未来管理会计的发展方向7
内 容 摘 要
管理会计是服务于企业管理的重要信息系统之一，我国对管理会计的应用和研究是在70年代末、80年代初,伴随西方管理会计理论的传入开始的。一大批管理会计工具、方法在企业管理中得以应用，实践表明各类管理会计工具、方法的应用上管理会计并未形成一整套真正意义上的管理会计应用体系。笔者认为，制约与限制当前各类管理会计工具、方法应用效果的主要症结集中在技术层面上，即有效信息支持不足。本文在阐释分析现代管理会计面临挑战及存在局限的基础上，探析了以“事项会计”为基础的管理会计信息系统重构问题，旨在改进当前管理会计中存在的局限与不足，从而提升现代管理会计应用效果。
关键字：管理会计、局限性改进、提高等。
浅析当代管理会计的局限性及其改进措施
20世纪80年代的欧美是管理会计最具突破性的变革,与市场环境变化密切联系。讨论这种会计制度发展历程，对于认识和应用它有着重要意义。
一、管理会计发展
1.与财务会计对比 近代大工业的发展, 出现了一些多为等级制的组织形式,在这些组织中产生了对会计信息的新需求,从而产生近代的管理会计。管理会计信息系统不仅可以提供有关成本管理的及时、真实的信息,还逐步发展成为一种双向沟通系统,在企业内部的规划、控制、交流、激励、评价等方面发挥作用。然而到了20世纪的 20～30 年代,当几乎所有与管理会计有关的技术方法都出现以后, 管理会计的发展却似乎停步了。分析其原因,很重要的一条是因为采用管理会计信息系统的大型企业获得成功,使得小型企业以其为范例,不再追求创新和改进。另一重要原因是管理会计信息相关性丧失。30 年代以后,外部市场尤其是证券市场强化了对企业信息披露的要求,企业的股权也越来越多地分散到众多的小股东手中,企业对外财务报告受到的压力不断加大。企业的会计人员不得不忙于编制各期的财务报告,不再愿意花时间来设计企业的管理会计系统。企业管理者也受到了迷信数字的投资者的影响,不得不时时关注外部人员对自己的评价,而不是关心企业的长期生存。因此管理会计赖以发展的企业精神和基本要求完全丧失了,管理会计也就不能再为企业的管理者提供高度相关的信息了。
这种情况持续到20世纪80年代。在80年代初期,管理会计信息完全依附于企业的财务会计信息系统对管理者而言,这些信息既缺乏时效,又过于笼统对规划和控制而言更是被扭曲了。当此种情形被研究者揭示出来之后,立即在欧美的管理会计界引发了极大震动,无论是实务界还是学术界都开始对传统的管理会计系统进行反思,并按现有的技术条件和环境因素,结合企业的实际情况进行了革新,从而促成了管理会计教育和理论研究的新发展。 2、理论界的发展 从20世纪80年代初期起作为管理会计理论发展的最大推动力, 是经济学的委托代理理论。代理人和委托人之间的责任关系和内容,是双方在事前的雇佣合同中约定的。最初的代理模型只是关注风险规避和惰性条件下的代理人与委托人之间均衡的薪酬计划,也就是委托人在激励机制与风险选择之间的制约均衡。说明这只是企业行为的一个方面, 后来这一理论逐步扩展到研究管理会计过程和方法在公司内部发挥作用的必要性以及如何发挥上。从这一意义上说, 委托代理理论为我们提供了认识整个企业管理会计的基本理论框架。后来的实证研究也证明,该理论与企业的部分实际行为保持一致。 但是由于模型本身的假设过于严格,而分析又过于简化,使得理论在实际中的直接应用的效果不明显,理论的实证检验也十分有限。针对理论模型的缺陷,90年代以后,委托代理理论又形成了几大分支: 分析式代理理论:注重分析方法的规范化, 坚信严格方法下必定会得到正确答案。 交易成本理论:强调模型参与人的有限理性,交易成本以及合同的不完美性,可以很好地解释在发生突发事件的条件下模型内部的稳定性,以交易成本的最小化解决代理基本模型与实践的脱节。本理论非常强调实证研究,强调问题的发现而不是答案。 Rochester 模型强调企业内部均衡之外的劳动力市场与资本市场的作用,以及交易成本、机会主义行为的存在。本理论的模型分析过程非常明确,尤其注重利用数据对所提出假设的实证性验证结果,可以很好地解释管理者对财务政策的选择倾向和公司模式的选择行为。 以上模型大大拓展了传统代理模型在实践中的应用,尤其是在以下方面的研究中取得突破:
内部监督的价值:主要涉及企业代理人、委托人双方的信息状态, 以及监督系统本身的成本效益分析; 盈余行为主要考察企业内部披露原则的适用性,以及作在代理人私有信息情况下的信息披露的帕累托最优水平;
成本分摊选择:主要讨论零积博弈条件下,委托人的最优成本分摊政策选择;
业绩评价与回报评价:从敏感性角度设立模型,考察不同业绩和回报评价组合的最优化。
3、实务界的发展 企业管理会计实务上的变革和发展,很大程度上是由企业的组织形式所驱动,而决定企业组织形式的主要因素是企业所处的环境。进入20世纪80年代以后,对公司企业而言,欧美市场的最大变化体现在:
竞争加剧:企业面对日益扩大的全球化市场,必须不断改进技术和换代产品,更要集中精力关注市场上客户的需求。与之相应的企业组织结构也会发生很久的变
化,要求自一定的弹性来处理全球化中的义化冲突,以及住销扩展和客户需求满足中的及时反馈。作为市场管理者,政府也不失时机地推出限制性措施, 使得企业面临的竞争环境受到更多的制约,从而使竞争日趋激烈。
经营技术的变革在一些行业的先导企业中,为了解决机制陈旧问题,激励员工的工作积极性,出现了即时制(JIT),全面质量管理(TQM),弹性了作系统(FWS)等创新机制。这些机制的运用使得企业内部管理者得以更深刻地了解企业在经营运作中产生的各种信息。
信息技术的飞跃:计算机的广泛应用,不仅使得会计信息处理的手工化行为得以“电算化”,更重要的是,导致整个企业的内部管理信息流程发生了质的变化。对经营管理信息的量化、收集、处理、报告,分析系统完全可以按固定的形式进行,并进一步灵活组合。所“生产”的信息不仅数量多,而且及时、准确,可以保证贴近第一时间的反映。
组织设计战略:今天的组织不再是单纯的责任分配, 而更多要从企业所处的环境和企业战略来考虑。无论是水平、弹性的结构,还是对外的兼并、收购行为,都是为了配合整个企业的战略发展。 二、现代管理会计的局限及存在挑战
管理会计是在西方产生、发展起来的,它在我国企业推广、运用的过程中必然要受到我国企业的内外部环境的影响和管理会计本身存在的缺陷所制约。
1.管理体制上的原因。
从五十年代建国初至今,我国经济管理体制大致经历了两次转变:第一次是从旧体制转向计划经济体制,我们全盘照搬苏联模式,实行高度的宏观计划控制,管理会计根本没有用武之地;第二次是从计划经济体制转向市场经济体制,大量介绍西方(主要是美国)模式。而西方国家对管理会计研究并不注重体系研究,从而使我们无所适从。在处于探索之中的具有中国特色的经济管理体制尚未成型的前提下,很难形成我们自己的管理会计理论体系。
研究方法上的原因。在八十年代以前,我们也有管理会计的实践,但很少有人去认真加以总结并上升到理论高度。进入八十年代以后,我们主要是研究西方的管理会计动向。而在这一时期,实证研究逐步取代了规范化的研究,人们倾注大量的精力去描述客观现实的每一角落,并试图加以解释,从而忽略了对整个管理会计理论体系的研究。这一时期,我们重复别人的多、开创性少,专题研究多、理论体系研究少,使我们在管理会计研究上难有更大作为。 管理会计信息需求趋向于多元化、个性化传统管理会计工具、方法更多的服务于企业经营管理，其中关于财务的控制是主要工具之一，而提供的信息也主要是与企业经营发展有关的各类财务信息。随着现代企业经营发展环境的变化及扁平化组织结构的真正形成与逐步完善，现代企业的经营决策与控制重点也开始逐步发生转移，对管理会计信息的需求向上开始拓展到战略管理层次、向下则进一步延伸到员工任务层次；对于战略管理层其所需要的管理会计信息，主要以外向型、面向未来的信息为主，对于员工任务层所需要的管理会计主体信息，其更多的是非财务的各类经营信息；管理会计信息应用需求越来越大、越来越多元化，信息应用要求则越来越具体、越来越个性化，为适应上述变化、需求，需要不断创新管理会计技术、方法，更加多效的收集和加工非财务信息，更多的获取基础数据，以满足管理会计应用需求。此外，管理会计更是一个充满个性化色彩的领域，不同使用者的管理会计信息需求是各不相同的，再加之错综复杂的企业经营活动和瞬息万变的市场外部条件，都为各类管理会计信息的成功、准确获得提出了巨大挑战。 2.管理会计信息相关获取渠道趋向于多样化
现代管理会计信息的获得渠道，可以是企业内部，同样也可以是企业外部，信息获取渠道越来越多样化。企业内部，除来自企业内部财务系统外，还来自企业内部的各个职能部门；而企业外部，可能来自于国家颁布实施的各项宏观经济政策、法规，也可能来自于“市场”，甚至是来自于竞争对手。传统管理会计信息的获取以对财务信息的加工处理为主，该类管理会计信息的一大优点是能够保证其可验证性，但缺点是单一、决策支持作用有限，难以满足企业决策、控制的多元化管理会计信息需求。因此，需要创新管理会计工具、技术、方法，使用的管理会计工具要能根据需要调用分散在企业各职能部门的业务数据及企业外部数据，为企业决策、控制提供更多支持；理想状态是建立一个统一数据仓库，将来自企业内外部的数据、信息保存在数据仓库中，供需要时随时调用；在没有数据仓库支持下，管理会计人员要想获取相关数据、信息就只能利用企业定期发布的报告、保存的会议记录及日常业务交流等资料来分析获得。 3.管理会计信息获取和加工成本趋向于上升
任何一种信息的获取、加工都以付出相应成本前提，并且信息的质量要求越高，相应获取、加工成本就越高；这一规律是一成不变的。现代管理会计信息获取、加工成本主要包括数据采集的成本、数据加工的成本、获得数据所需的基础设施成本和信息获取后的管理成本，另外还包括无效用信息获取所带来的损失，也应该记入成本范围。此外，管理会计信息其他信息不同，其独特的相关性、及时性基本质量特征，也对信息本身的采集获取及进一步加工提出了更高要求。特别是受到管理会计信息需求多元化、信息取得渠道多样化的影响，无形中增加了管理会信息的获取、加工成本。如果专门有意识的降低管理会计信息获取、加工成本，则可能难以保证信息的质量，反而会带来更大的管理会计信息应用损失。但信息获取、加工成本高又是一个必须解决的问题，因此必须对管理会计信息获取、加工的一系列流程、技术环节进行改进。
三、现代管理会计局限性的改进 鉴于上述现代管理会计面临的挑战及存在局限的阐述，我们可以看出一个理想的管理会计信息系统应该一种“按需设计”模式；就目前来说，较为符合“按需设计”思想的莫过于“事项会计”管理会计方法。因此，借助于“事项会计”，对当前管理会计信息系统进行重构改进就显得非常必要而且重要。
以“事项会计”管理会计方法重构改进当前管理会计信息系统，可以全面的理顺传统企业数据流、信息流及其之间的关系，有效从技术层面改进传统管理会计工具、方法的局限，主要表现为以下两个方面。 1.有效解决传统管理会计工具、方法的基础数据采集问题
以“事项会计”为基础的管理会计信息系统，在基础数据采集上的优势主要表现为以下几点：1.以企业价值链上的各类作业为数据采集主线，保证了采集的作业、事项数据信息的精准星；2.以事项为最小“信息元”，可以按照事项固有的先验、复杂逻辑关系来进行数据的采集、更新和传递，特别是数据采集过程中现代数据库技术的应用，极大的促进了事项“信息元”全面、多维特征值数字化采集、存储的实现，可以更好满足管理会计信息的多元化、个性化需求；3.以“事项会计”为基础上管理会计信息系统属于典型的“事件驱动”，能够在业务流程进行的同时就完成数据采集，是事项多维特征值的实时、完整、一次性采集，并以统一的数据格式、标准存放在数据库中，可以更好的为多种决策模型提供有价值的支持。 2.促进各种管理会计工具方法整合，降低管理会计信息成本 各种管理会计工具、方法之间差异的存在，导致“信息”不能共享，一定程度上限制了各种管理会计工作、方法的应用效果。借助于管理会计信息系统重构契机，可以通过事项“信息元”来实现多种管理会计信息的共享。由于计算机的数据处理能力相对是无限，因此以“事项会计”为基础的管理会计信息系统的兼容性也巨大的；对于今后出现其他管理会计工具、方法，同样可以通过增加事项维度、数据分类等将其整合起来，以此满足新的管理会计信息需求，有效减少各类管理会计工具重复使用、各类管理会计信息重复采集造成的浪费，切实降低管理会计信息获取及加工成本。
四、提高管理会计应用水平的途径
管理会计必须融合于具体国家的具体国情中,才能发挥积极作用。这是管理会计与发展至今所表现出的一种规律。在中国,如何做到这一点,我们认为可主要从以下三个方面入手。
1.建立有中国特色的管理会计体系是推广管理会计的根本途径。要推广管理会计,首先应该建立有中国特色的管理会计体系。具体应解决以下几方面的问题:
（1.1）中国管理会计的定位问题。我国的管理会计应定位在建立社会主义市场经济,促进现代企业制度的发展,密切结合中国企业实际情况,便于广大会计人员、管理人员操作运用这一水平上。
（1.2）中国管理会计规范化问题。对任何一门学科来讲,人们对该学科知识的掌握主要来自教科书,但教科书的内容
体系能否尽可能地规范化,则直接关系到该学科的推广和普及应用的程度。管理会计教科书在内容排列的逻辑顺序、基本理论结构、名词、概念以及方法等许多方面的欠规范化不利于初学者学习和掌握管理会计,也不利于管理会计的推广应用。
（1.3）中国管理会计应特别强调行为科学的研究与应用。研究我国各类组织中人的行为、欲望、动机,并加以合理引导与组织,形成一个和谐的内部管理环境,减少管理中的内耗。应用符合中国人心理特点的管理会计方法,应当成为我国建立有中国特色的管理会计体系的突破口。
2.培植永久性的企业文化。众所周知,现代企业的目标是价值最大化,而企业追求价值,必须借助于一个有效的价值测量系统,这个系统就是管理会计。
过去我们也研究过文化与管理及其会计的关系,不过这种研究仅停留于一般文化层次上,对理解会计发展的时间性和空间性有一定帮助,但无助于解决中国企业应用管理会计这一现实问题。按西方权威定义,企业文化包括三种类型:正式文化,通过规章制度体现,告诉人们正确和错误,是与否的行为标准;非正式文化,职员之间互相模仿学习的现象,对职员行为有潜移默化的影响;技术文化,来自于经营技术和方法,通过人们的解释和理性分析发挥导向作用。无疑,管理会计在这里塑造的文化,是指一种技术文化,通过这种技术文化的作用,逐步引导非正式文化,转变最终形成追求企业价值最大的正式文化。概言之,一个严格有效的管理会计制度,必定会培养企业合理的基本价值观。
3.积极推进现代企业制度,创造良好的管理会计应用环境。建立现代企业制度的企业必然要求管理会计的运用,以提高企业经济效益。而长期以来由于我国政府职能的错位,导致企业政企不分,责权不明,造成国有企业经济效益低下,同时也阻碍了管理会计的应用。政府一方面直接控制了企业的人、财、物,干预企业的生产经营活动,使得企业没有独立性和自由性,无法及时根据社会和市场的需求来进行生产和经营活动;另一方面,又忽视甚至排斥企业自身的经济责任和经济利益,使得企业在生产经营中既无压力又无动力而丧失积极性和主动性,这就使得管理会计的许多方法显得毫无意义。同时,职能错位的政府,直接取代市场配置社会资源的职能,用行政手段干预企业投资,或直接取代企业投资。并且,政府和政府附属物的企业又不对投资效果承担责任,加之在干部管理上,考核其政绩往往看速度和产值等总量指标,不注重考核投入产出的效益指标,而且企业干部按所在企业规模大小确定相应的行政级别等。这就必然会出现有些政府和企业领导在投资决策时好大喜功,不顾客观条件和市场情况,争项目,争投资,造成投资决策失误。在这种情况下,管理会计对投资项目进行的投资分析哪怕再正确当然也无法发挥作用。所以,要促进企业在管理中尽可能地应用管理会计技术与方法,必须不断深化经济体制和管理体制的改革,进一步明晰产权,改进企业行政当局的奖惩制度,不断完善市场机制,从而使每一个企业都能真正考虑依靠改进内部管理来保证自己在激烈的竞争中立于不败之地。
五、未来管理会计发展方向
回顾管理会计的理论与实践历程，两者相辅相成，理论来源于实践，实践需要理论指导。我国财务会计理论框架已经比较完善。而与之相适应的管理会计严重缺乏，所以，理论建设势在必行。
适应形式需要，2014年，我国财政部发布《关于全面推进管理会计体系建设指导意见》，提出管理会计体系建设的主要任务和措施，包括推进管理会计理论体系建设，推进管理会计指引体系建设，推进管理会计人才队伍建设，推进面向管理会计的信息系统建设四个方面。
笔者认为，这需要学术界和实务界针对以上四个方面，开展切实的工作，例如，通过展开征文活动，展开思想大讨论等推动管理会计理论体系建设；通过会计人员及时总结自己身边的管理会计实践，专家学者深入企业实际，探索管理会计实践 ，推进管理会计指引体系建设；在高校加强管理会计课程体系和师资队伍建设，加强管理会计专业方向建设和管理会计高端人才培养，与单位合作建立管理会计人才实践培训基地，不断优化管理会计人才培养模式；目前与财务会计的发展相适应，财务会计软件相对比较成熟 ，各企业财务信息化水平也相对比较完善，而由于管理会计的发展相对滞后，导致管理会计软件在我国基本处于停滞状态，因此，鼓励软件公司拓展管理会计信息化服务领域，比如，中央财经大学会计学院与甲骨文(Oracle)公司合作开发的管理会计信息系统值得借鉴和推广。另一方面，管理会计实践也需要在理论引领下不断丰富，同时又需要企业在各自管理实践中不断总结经验，创造自己的管理会计模式，丰富我国管理会计的理论内容。
相信在这一指导意见的引领下，我国管理会计理论研究必将呈现一派繁荣景象，管理会计实践也会不断提升水平。我们相信管理会计的未来一定欣欣向荣。
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