非营利组织中管理会计的应用

非营利组织即不以营利为目的的各种组织机构的简称，按其收益性可以分为以医疗机构、高等院校等为典型代表的收益性非营利组织，以及以各种福利机构为代表的非收益性非营利组织。面对目前非营利组织中管理理念与手段的滞后，本文试结合医疗机构为例，阐述非营利组织树立创新管理理念。提高管理手段的必要性。并援引当代管理会计最新成就作业基础管理法，对以医疗机构为代表的各种非营利组织中管理会计的应用作一展望。
 一、管理会计在非营利组织中应用的必要性。    
．  （1）非营利组织是我国重要的公共部门，科学研究，技术进步，医疗保健，文化娱乐等多方面任务，其财务控制水平和效果，将直接影响公共资金的使用效益，影响国家的经济和社会发展水平。
 （2）非营利组织的分类，在我国非营利组织在范围习惯上涵盖较广，包括不同的行业和经济类型，从行业来看，可以分为24类。科学研究事业单位；教育事业单位，文化事业单位；勘察设计事业单位，新闻事业单位；广播影视事业单位；卫生事业单位；体育事业单位；农林牧水事业单位；交通事业单位；气象事业单位；地震事业单位；海洋事业单位；环保事业单位；测绘事业单位；信息咨询事业单位；质量监督事业单位；知识产权事业单位；物资仓储事业单位；房地产；城市公用事业单位；社会福利事业单位；经济监督事业单位，机关后勤事业单位；公证服务等其他事业单位。 
 （3）营利成本与价值链关系，非营利组织的存在及其运转是社会存在和发展所不可或缺的其经费主要靠国家财政供应。部分来自自身的其他业务活动，其资金运动主要表现为经费的筹集、投放、领拨、报销等事项。从财务的概念上来理解，财务的本质是指社会财富方面事务。货币出现以后，人们便开始用价值来衡量财富。由于价值运动在社会生产、生活中体现为资金运动。因此，财务研究的对象主要地资金运动。在营利组织中，资金运动从货币资金开始，经过若干阶段，又回到货币资金形态，完成一个周期的循环。
 近年来，随着社会整体经济水平的持续增长，各种非营利组织也得到了迅速发展。与此同时，非营利组织的经营管理理念与管理手段多陈袭旧念，严重滞后，跟不上经济发展的步伐。与非营利组织相比较而言，典型意义上的营利组织企业更注重追求其自身价值的最大化，更注重经济效益的管理。非营利组织在财务与效益管理上却不如人意。其实，非营利组织的存在与发展主要依赖于社会各部门、各阶层人力、物力及财力的不断注入，而这些投入的资源是具有稀缺性与排他性的，只有使其稀缺的资源得以发挥最大的效用，非营利组织才能够生存、发展、壮大。由此可见，非营利组织必须加强管理，采用一定的方法，准确预测、科学决策、有效控制，获得最大价值，才能担负其生存与发展的使命。换句话说，由于其他各类组织在同类社会资源上的竞争，非营利组织如果对资源的管理与运用效率太差，也将如类似的营利组织一样，面临在竞争中被淘汰的命运。即便没有其他组织在资源上的竞争，对社会资源的无效率使用，也会导致社会整体资源配置不当，从而降低社会整体福利水平。所以，加强非营利组织的绩效管理，是十分紧迫而必要的。而采用管理会计的方法规划组织的各类资源，是使有限的资源产生最大价值的最佳途径。
 二、非营利组织的经营管理理念与方法。
 （1）非营利组织与营利组织的最大区别，在于出资者是否可从组织中分配盈余。企业组织一般经过生产或销售的过程，提供商品或服务给消费者，从而获得营业利润，通过盈余分配或发放股利，其利润最终为出资者享有。而非营利组织的出资人则不能从组织中分配盈余，只能主导或影响组织的发展方向。因而，从管理目的上看，非营利组织的追求在于理想的实现，而非利润。
 （2）从提供服务是有偿或无偿的角度讲，非营利组织可分为收益型与非收益型。收益型非营利组织，如医疗机构、高等院校等；非收益型非营利组织，如教育基金会、各种福利机构等。比较而言，前者更注重对耗用资源的成本作精确的分配，以对各项服务制定合理的价格，后者更偏重于所提供服务的质量。但无论收益型或非收益型非营利组织，都应追求所提供服务的价值最大化，以实现组织存在与发展的目的。组织从取得的所需资源，进行适当的整合、分配与处理，到服务的最终完成，这一系列价值创造的过程，可以用管理会计的“价值链”来描述。具体地说，资源在组织中的流转过程，可以看作是为满足提供服务需要而设计的一个个作业，这些作业由此及彼、由内到外而形成一个相互联接的作业链，这个作业链的货币流转过程，即称之为价值链。组织的管理当局必须充分了解组织所涉及的整个价值链的状况。同时，对于价值链中有关的各项作业活动，也要分析其存在的必要性，无附加价值的作业要尽量排除。相应地，有附加价值的作业活动，要在不提高成本的情况下，尽量提高这些作业的附加价值。比如，从医疗机构来说，凡是设计药品或医疗器械以及与其他医疗机构之间的合作等，均构成价值链的重要环节。这些环节所涉及到的作业活动，若能做到服务质量的改善或成本的降低，则对医疗机构所提供服务的整体价值的提高，起到重大作用。  
 （3）非营利组织营运成本的降低，与组织所形成的价值链有非常密切的关系。价值链中所涉及的各类作业活动，如果能分析出导致其成本发生的各种动因，进而对这些因素作更严密的规划与控制，则能在成本管理上取得显著效益。作业基础成本计算是一种最行之有效的方法，营利组织中，作业成本计算已形成了一整套成熟的理论与方法体系，在生产经营中取得了斐然成效并被推广运用。同样，作业成本计算方法也适用于非营利组织的经营环境。能更好地提高组织作业管理的水平，更好地探索降低成本的途径，取得更佳的服务质量并实现价值最大化。目前已有一些医疗机构按照作业基础成本制度的要求，合理评估各项服务所耗用组织资源的成本，指定适当的收费标准，取得了相当可喜的成果。
 三、非营利组织经营管理的绩效评估
  （1）绩效评估制度。
 卓越的经营管理必然来自于有效的绩效评估制度，非营利组织也不例外。目前国际上流行的“平衡记分法”是衡量非营利组织经营管理绩效的一种全面而有效的方法。平衡记分法从财务、顾客、组织内部执行、学习与成长等四个方面来评价组织的管理业绩。财务方面所考察的是服务价值的提高与服务成本的降低两方面。每单位资源所产生的附加经济价值或所耗用的资源成本，均可作为非营利组织重要的财务性衡量指标。例如，医疗机构中每日平均一个病床所使用的成本、社会福利机构每募集一元所消耗资源的成本、每单位行政资源所能服务的人数等，都可以作为财务方面的衡量指标。
 （2）顾客方面的绩效衡量。
  顾客方面的绩效衡量可从顾客满意度、顾客保留率、顾客增加率等方面来衡量。其中，顾客满意度反应了顾客对于产品或服务价值的一种主观感受。这一指标对以提供服务为主的非营利组织而言，亦十分重要。在强调效率性财务衡量指标的同时，如果无法兼顾服务的质量，必然导致顾客满意度的降低。而现实生活中，这种以牺牲服务质量来换取成本效率的情况屡见不鲜。在进行绩效评估时，经营者要协调这一矛盾并加以根除。即便在非营利组织中，以顾客满意为中心也应是组织追求的最高目标，否则，组织发展将缺乏恒久的生命力。
  从组织内部执行来看，绩效评估的重点在于“创新动力”、“营运效率”以及“后续服务”三个方面。创新能力的提高对非营利组织的存在与发展至关重要。组织经营者必须了解顾客现实的和潜在的需求，并设法予以满足，对未来需求的满足离不开组织的创新与求索。否则，顾客目前的需求在其他类似机构获得满足后，组织的生存与发展将难以为继。即使在满足顾客现有的需求上，如何提高营运效率，改善组织价值链中各种作业活动的成本与效率，也是组织经营者在激烈竞争环境中，寻求生存与发展的必然途径。另外，在非营利组织中，后续服务的观念常被经营者所忽视，比如，医疗机构中患者服药或出院后，组织很少对其病况追踪调查，当然，这是由目前人力资源与物质资源相对稀缺造成的，但也反映了经营理念的不足。在可以预见的将来，随着非营利组织的日益增多、竞争加剧，相信在后续服务方面的绩效评估，必将越来越受经营者重视。
 （3）组织长期成长与发展的能量。
 组织在学习与成长方面的评估，反映了组织长期成长与发展的能量。无论是顾客现实或潜在需求的满足，以及组织内部执行绩效的改善，均来自于组织整体素质与人员素质的不断提高。
 所以，组织必须设计一套行之有效的指标，来衡量组织人员、系统及组织程序等在学习与成长方面的表现。比如员工满意程度、员工流动率、员工训练时间、资讯获得时间等，都可列入此类指标中，只有在组织中具备了一个良好的学习与成长的能力的基础上，组织才有可能持续地发展壮大。
 
 参考文献：
 1、郭复初。1998，《财务专论》。上海：立信会计出版社。
  2、罗飞。2001，《论国家作为出资者对国有企业的内务监督》。会计研究。
 3、王庆成等：《论事业单位会计的地位》，中国财会网。