一、税制模式的分类及其特点
二、所得税制改革的国际趋势和我国的税制结构模式及其功能
三、解决好与收入分配相关的几个问题
内 容 摘 要
本文认为，税收具备的组织收入与调节经济两大职能的相机组合形成税制的不同模式，并决定着税制功能作用的发挥。税制摸式的选择和建立，同一国一定时期的经济发展、税源分布、收入分配、社会管理等因素密切联系。税制的科学性，主要体现在不同职能的主体税种的选择、定位及其相互间有机配合而成的结构模式，是否与具体国情相适应，是否有利于实现对各类税源的有效把握，是否有助于纠正经济运行的扭曲，是否有利于对社会收入分配扭曲的调节。
税制结构与收入调节
一、税制模式的分类及其特点
（一）税制模式的分类
各国税制模式一般可分为3类：（1）以直接税为中心的税制模式。以直接税为主体税种和主要税收收入来源；所得税收入一般占税收总收入的60%以上；流转税收入一般不超过总收入的20%。选择该模式的多为发达国家，如美国、日本、加拿大、澳大利亚、新西兰等国。（2）以间接税为中心的税制模式。选择流转课税为主体税种和税收主要来源；流转税收入一般占税收总收入的60%以上；直接税收入相对较低，一般不超过总收入的20%。选择该税制模式的多为发展中国家，如泰国、斯里兰卡、印度等国。我国目前的税制结构也属此类型。（3）中间型税制模式。该模式一般选择流转税与所得税“双主体”税制，所得税收入与流转税收入同为主要税收来源，直接税与间接税收入比重大体相当，两者相差一般不超过10个百分点。选择该税制模式的既有发达国家，也有人均GDP较高的发展中国家，如德国、意大利、法国、英国、马来西亚、印度尼西亚等国。值得说明的一点是，近期部分原先选择以直接税为中心的税制模式和以间接税为中心的税制模式的国家，正向中间型税制模式转化。
（二）各类税制模式的特点
国际税收理论公认的观点认为，政府课征所得税的优势在于：（1）所得税按照负担能力设计征收，符合税收的“公平”原则。（2）所得税的累进税率设计，使其具备收入的弹性，而弹性税收对经济具有“内在稳定器”的功能，对通货膨胀具有较强的抑制作用。（3）所得税不具备“转嫁”性质，调控功能体现得更充分，对分配扭曲具有较强的调节、纠正作用。政府课征销售税或货物税的优势在于：（1）符合普遍征收原则，有利于保障收入。（2）选择增值税有利于体现税收中性，不会对经济运行产生扭曲，有利于优化资源配置。（3）有利于征收、管理，有利于制约“地下经济”。以上理论分析得出的结论是：以直接税为中心的税制模式有利于体现税收的社会公平，对调节社会收入分配和校正经济扭曲的效果表现良好；以间接税为中心的税制模式有利于体现收入原则，适应较低经济管理水平，但对经济运行的纠正能力较差，不利于收入分配的调节和社会公平的体现；中间型税制模式由于采取所得税和流转税“双主体”模式，能兼顾收入与调节功能，有利于社会公平和政府收入目标的共同实现。
（三）中间型税制模式的理论优势
国际理论界始终对直接税与间接税系相互搭配、有机配合的税制模式持肯定观点。西方经济学家认为，在整个税收制度中，必须包括两种税 ，一是多少带有不公平的性质，但税源充实可靠的税种；二是税收虽然不多，但却可实现公平原则的税种。由前者补偿后者收入不足的缺点，由后者补偿前者不太公平的缺点。这样取长补短，然后才能使社会公平和国库收入之间存在的矛盾获得妥善解决。对中间型税制模式的选择趋向是优化税制、体现公平与效率原则兼顾的结果。所得税的累进税率设计体现的是公平原则的要求，尤其是当一国国民收入水平较低而国民之间的收入差距又较大时，没有所得税的有效调节将会使税制丧失社会公平，这对国民是缺乏正义的。而流转税的普遍征收在保证政府收入的同时，也体现了效率，尤其是增值税的实施，不对经济运行和资源配置产生扭曲，更能体现效率原则的客观要求。以上分析得出的结论是：税制结构的科学性必须兼顾社会公平与国库收入的双重职能，实现收入功能与调节功能的有机配合。一国税制的设计必须与该国经济发展客观要求相适应，收入功能与调节功能的设计力度应该符合并满足经济运行实践的客观要求。
二、所得税制改革的国际趋势和我国的税制结构模式及其功能
（一）企业所得税改革趋势
20世纪80年代初美国进行的税制改革，通过削减对投资税收的优惠，将联邦公司所得税税率从50%降为34%。在美国税制改革的牵动下，其他国家如英国、加拿大、德国、法国、日本等国也都不同程度地降低了公司所得税税率，形成世界性的所得税改革浪潮。与降低税率相伴，各国相应减少了应税所得扣除项目和税收优惠减免项目等。如美国削减了对投资的税收优惠，英国取消了对固定装置和设备投资的税收支出。这些措施在增加收入的同时，也减少了政府对经济的干预，适应了市场经济的发展。80年代中期以来，OECD国家的公司所得税税率已平均下调了10个百分点。发达国家税制改革的动向，对发展中国家产生了较大的影响，许多发展中国家为发展本国经济、吸引国际资本，纷纷效仿发达国家进行所得税改革，新加坡、马来西亚、泰国、韩国等国将所得税税率降到30%～35%。
（二）个人所得税改革趋势
个人所得税改革的总体趋势是以降低边际税率、减少税率档次、拓宽税基为方向。OECD成员中的24个国家在1986～1995年的10年间，个人所得税边际税率平均下降了10个百分点。在降低边际税率的同时，许多国家还相应减少了税率档次，平均税率档次由10个以上降到6个以下。如美国的最高边际税率从50%降为28%，由10档减为3档；英国的最高边际税率从60%降为40%，由6档减为2档。与降低边际税率和减少税率档次相配合，多数国家都相机扩大了税基，措施主要有：将实物和权力分配纳入税基，调整扣除范围，取消特殊优惠设置。如将雇主对雇员提供的住房、汽车及其租赁使用纳入个人所得税的征税范围，雇员购买优先股股权时，其价差应列入“其他所得”征税，此项股权售出时，售价高于购价的资本利得，按20%计税。世纪之交，以美国为代表的发达国家新一轮的所得税改革继续沿着降低边际税率、扩大税基、减少税率档次、提高起征点这一趋势展开。法国在2000年8月公布了2001～2003年间逐年降低4个最低级次和2个最高级次的个人所得税税率，并取消1995年政府增加的10%的公司附加税。美国最低所得税税率将从目前的15%下降到10%，最高税率在2006年以前从目前的39.6%下降到35%，其他档次税率平均下降约3个百分点。德国个人所得税的最高边际税率将由2000年的51%降至2005年的45%，最低边际税率由22.5%降至15%，起征点由13499马克（单身）与26998马克（双人）提高到15011马克（单身）与30022马克（双人）。加拿大个人所得税中低收入者适用的税率5年内将由26%降至23%。接受降低边际税率的理论是基于较广税基条件下的较低税率将使所得税制更加趋向公平的认识。而过高的所得税边际税率同样会带来变形损失的增大，对其调节功能形成扭曲。过高的个人所得税边际税率还会减少劳动和资本的供给，制约经济发展。经过历次改革的各国所得税制更能体现公平原则的客观要求。
（三）税制结构模式现状及存在的问题
我国现行税制结构为明显以流转税为主体的税制模式，不同功能主体税种设置失衡，搭配失当，影响了税制功能的完整发挥。从主体税种的收入结构分析，流转税（增值税、营业税、消费税）占税收总收入的比重近几年一直维持在近70%的高水平，而所得税收入近几年仅维持在16%的低水平。所得课税与流转课税两者收入比重相差50多个百分点。以流转税为主体的税制在充分发挥收入功能、保障税收大幅增长的同时，也弱化了所得课税调节收入分配的功能。主要发挥收入调节作用的个人所得税收入仅占税收总收入的3%～4%，从而限制了其调节功能的发挥。在目前社会巨富者数量大量增加、收入分配逐渐向两极分化的条件下，个人所得税收入与个人财富的积累进度和规模极不相称。在巨富群体中，具有百万、千万、甚至上亿元财富者大有人在，可是这些人的财富又有多少是在缴纳个人所得税后积累起来的呢？一方面是个人收入分配的两极分化，另一方面却是个人所得税存在的逆向调节。2000年我国600多亿元个人所得税收入中，工资薪金项目占了40%以上。广州市2000年84.69亿的个人所得税收入中，高收入者的税收仅占2.33%，工薪阶层成了实际纳税主体。灰色、黑色收入游离于个人所得税调节之外，靠权力、地位取得的实物性分配或服务不纳入征税范围，这种“权益逃避纳税，劣币优于良币”的状况若任其发展，对社会公正将是犯罪。
（四）所得税系设计存在缺陷或缺位
1.企业所得税的重复设置导致初次分配不公平。企业所得税实行内资与外资企业两套税制，其间政策差距较大，如列支、摊销、计提、优惠政策设置等。实际操作中内外资企业所得税负担严重失衡，由此形成内资企业与外资企业间初次分配的不公，也严重扭曲了税收的调节功能。
2.个人所得税设计存在的主要问题是：（1）税制设计与国际惯例存在差距。主要包括：对纳税人的表述，国际惯例为居民与非居民，我国在税法表述上未明确；对非居民的认定，国际上一般以居住183天为判定依据，我国为1年；对所得分类的表述，国际上一般为工薪所得、附加福利、资本利得、推定所得、经营所得等，我国列举11项；扣除范围，国际上一般都考虑生计扣除、购置资产扣除、医疗教育扣除等，我国只设计统一扣除额；征收模式，国际上主要采用综合课税模式或分类综合课税模式，我国为分类课税模式。（2）分类所得课税适用不同税率。对工薪收入实行九级超额累进税率，最高税率为45%；对个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得实行五级超额累进税率，最高税率为35%。对其他收入实行20%的固定比例税率。税率设计上区分不同来源收入适用不同的税率，其间边际税率相差悬殊，不能满足税收公平原则的客观要求。（3）法定扣除额设计与实际生活负担存在较大差距，不能体现量能负担原则。对本国居民采用统一扣除额，虽然方便征管，但每位纳税人的家庭赡养人数不同，且生活负担范围近年也在不断扩大，购房、医疗、教育、失业等即期或预期开支都成为必需负担，个人所得税的法定扣除额对上述变化没有及时予以调整，导致法定扣除额与纳税人的实际生活负担严重脱节。不考虑纳税人家庭赡养人数差别和生活负担变化的个人所得税政策设计不可能体现量能负担的原则，其公平性也就无从体现。（4）对居民与非居民适用不同的扣除额标准，且两者相差悬殊，形成对本国居民的政策歧视。对非居民附加扣除3200元，适用4000元的月扣除标准，而对本国居民的实际负担范围变化却没能及时调整扣除额标准，致使两者相差5倍，这对本国居民显然有失公平。（5）实物分配和权益所得未纳入征税范围，影响了税收的调节力度。工薪阶层倾毕生积蓄购房与个人公款购房在个人所得税政策上没有区别，其他资产类的购置也存在同样情况。依靠股票优先认购等权力、地位获得的收益实际尚未纳入个人所得税征收范围等，这些都直接制约了个人所得税调节效能的发挥。（6）对其他所得适用20%的固定比例税率存在不公平效应。因为固定比率税率表现出税收负担的累退性和纵向公平的丧失，不能体现对收入分配的调节，因此其社会公平的目标也就很难实现。例如个人购买彩票中大奖和靠积蓄利息养老适用相同的税率，自然不能反映个人所得税的公平原则。
3.企业所得税与个人所得税之间存在着经济性重复课税。企业所得税的税后利润分配给股东，还要征收个人所得税，实际上是对同一税基先后征收两道税。经济性重复课税在工薪所得与股息红利等税后分配之间形成了不公平效应。
4.对财产转让、继承环节的调节由于缺乏相应的税种设计而导致调节的缺位。改革开放以来，长期存在的不规范经济运行、税收的偷逃以及灰色收入或黑色收入的存在，形成了一批巨富阶层，这些人的巨额财富的取得或形成，已经逃脱了个人所得税的调节，如果不能在最后的转让、继承环节实现有效调节，将永远失掉实现社会公平的机会。而目前的税制对财产转让、继承环节实施调节的税种如遗产税和赠与税迟迟不能出台，这不能不说是我国税制建设的一大缺憾。强化社会收入分配的调节力度需要加强直接税的主体地位，为此我国必须完善增值税；统一内外资企业两套所得税制；开征针对资产转让、继承实施调节的税种如遗产税、赠与税等；统一并完善财产税类课税；消除企业所得税与个人所得税的经济性重复课征。面对加入WTO后的新形势，我国个人所得税改革应借鉴国际经验，按照公平、效率和遵从国际惯例的原则设计。依据国际个人所得税改革趋势，完善我国个人所得税制，规范税制设计，扩大税基，降低边际税率，减少税率档次，合理确定生计扣除标准，增加资产购置扣除，使个人所得税适应当前和今后经济发展以及收入分配现状。
三、解决好与收入分配相关的几个问题
（一） 经济秩序问题
税收调节的可控有效必须建立在规范的经济运行秩序基础上。没有一个良好的经济运行秩序作保障，税收对社会分配的公平调节作用是很难发挥的。良好的经济运行秩序是收入分配公开、透明，抑制各种违法经济操作，进而实现税收调节规范、有序的基础。在收入分配可控的条件下，才能谈及调节。从这个角度讲，单纯依靠税收对工薪阶层的锁定，很难实现对社会收入分配扭曲现状的有效校正，这也是当前税收调节的局限性所在。因此，对高收入群体所得的有效调节和实现各类收入的“阳光”化，是校正调节收入分配扭曲、实现社会公平的基础。
（二）公民参与社会分配的机率要均等，社会分配的机制要公正
在实际生活中，参与分配机率的不平等，往往比分配不公平本身造成的危害更严重。试想依靠特殊职位、权利或特殊垄断行业取得的超额收入，即使实施税收调节，其结果也同样不会实现公平。靠政府垄断取得超额分配的行业，以及通过政府垄断价格获取高额收入的群体，与一般工薪阶层间形成的分配不公，单纯依靠个人所得税调节是不能完全消除的。因此在收入分配环节，首先应实现分配机制的市场化，才能排除社会分配机率的失序与扭曲。对财产税的分配调节作用应给予足够重视，尤其是对各类财产的过度占有行为应课以重税，以防止利用财产占有的优势取得超额收益。
（三）对各类行政收费、罚款、摊派、赞助等侵蚀企业所得税基的行为应严格限制与规范行政收费、罚款、摊派、强行拉赞助等行为多属各级政府及其职能部门的权利所为，从维护企业所得权益、保障企业所得税税基完整的角度衡量，必须明确对以上各类侵蚀税基行为的法律规范，杜绝对企业所得税税基的侵蚀。
参 考 文 献
1、约·斯蒂格理茨著、邓力平译《优化税制理论》（载《税收译丛》1997年第6期）。
2、张旭伟《浅论税收公平分配功能的弱化》（载《税务研究》2001年第8期）。
3、刘广仲《OECD国家税制发展趋势及其对我国税制改革的借鉴》（载《98国际税收范文集》）。
致谢：税收是国家收入的主要来源，怎样收好税，怎样为纳税人服好务，对我一个踏入税收战线不久的我深感知识的不足，这次有幸选择了西南财大网络教育学院进行深造，既拿到了文凭，又丰富了自己的知识，为自己能够做一名合格的公务员奠定了坚实的基础，在此，作为一个西南财大网络教育学院的学生感谢学校的各位老师两年来对我学习的指导，对我思想的教育，感谢各位老师为我美好的前途铺下了通天的大道。再次感谢我的恩师们！