内 容 摘 要
利润是企业生产经营成果的综合反映,是考核企业经营效益的核心指标之一,它具有重要的作用.由于利润是会计确认与计量的结果,尽管利润的确认与计量有会计制度和会计规范,然而准则制度本身留有较多的灵活性和真空地带,弹性仍然很大,有的企业利用这种弹性恶意操纵利润,加之公司治理结构的不合理,以及证券市场参与各方对有关法规制度的执行不力,使利润指标成为有些企业可以随心所欲地编造的游戏数字.这不仅会损害投资者的利益,影响社会资源的合理配置,也会损害企业自身的利益,危害是极大的.那么,企业进行利润操纵的常见手法有哪些,如何防范,是十分值得关注的.
目录
浅析利润操纵的常见手法及其防范措施2
一、 利润操纵的常见手法2
二、 利润操纵的防范途径7
浅析利润操纵的常见手法及其防范措施
利润是企业经营成果的综合反映，是考核企业经济效益的核心指标之一。利润指标具有重要作用：一方面，它是投资者进行投资评价的依据,特别是对于上市公司，市盈率类比的估价理念比较流行，利润的估价理念就更为突出；另一方面，利润指标也经常被作为政策或契约合同执行的评价标准,如监管部门在执行核准上市、配股、ST政策时，都需要参照公司的利润指标。由于利润是会计确认与计量的结果，尽管利润的确认与计量有会计制度和会计准则规范，然而准则制度本身后留有较多的灵活性和真空地带，弹性仍然很大，有的企业利用这种弹性恶意操纵利润，加之公司治理结构的不合理，以及证券市场参与各方对有关法规制度的执行不力，使利润指标成为有些企业可以随心所欲地编造的游戏数字。这不仅损害投资者的利益，影响社会资源的合理配置，也会损害企业自身的利益，危害极大，值得关注。那么，企业进行利润操纵的常见手法有哪些，如何防范呢？
利润操纵的常见手法
提前确认销售收入或虚计销售收入。（1）虚开发票，确认收入。如在12月份虚开销售发票，计入当年的销售收入，次年再以质量不合格为由冲回；或销售时私下赋予顾客退货权，如公开合同上注明货款8000万元，但秘密合同上约定实际货款为4000万元虚挂，虚增收入4000万元。（2）制造收入事项，虚增收入。如一家企业利用一家子公司把公司产品按市场价销售给第三方，确认该子公司销售收入，再由另一公司从第三方手中购回，这种做法避免了集团内部交易必须抵销的约束，确保了合并报表中收入不被抵消；或是借钱给客户，让客户买自己的产品，达到操纵利润的目的。
我国会计和税务实践中，开具销售发票仅是销售实现的一个标志，并不代表销售过程的终结。会计规定收入的确认必须同时符合四个条件：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方，判断这一标准，需要关注该交易的实质而不是形式，例如，一企业尽管商品已经发出，发票已交付购货方，也已收到部分货款，但由于双方在商品质量的弥补方面未达成协议，购货方尚未正式接受商品，商品可能被退回，因此商品所有权上的主要风险和主要报酬仍然留在卖方企业，卖方企业此时不能确认收入，而应在按买方要求进行了弥补时予以确认。（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。（3）与交易相关的经济利益能流入企业。（4）相关的收入和成本能够可靠计量。但是一些公司以开具销售发票为由确认销售收入，而不管销售过程是否真正完成；或是在收到款项时立即确认收入，并出具销售发票，这种手法具有隐蔽性和期骗性。房地产企业往往将预收帐款提前确认为销售收入；一些企业的劳务收入，如特许权费收入、会费收入、服务费收入、广告费收入、安装费收入、软件定制费收入等也往往被提前确认。完工百分比法的不恰当运用，提前确认收入，由于信息的不对称，企业既可以隐瞒在建项目未来的不确定性，并在有重大不确定性的情况下采用完工百分比法确认收入和相应结转费用，也可以随心所欲地估计完成合同需要的总成本及各期的完工程度，以达到操纵收入的目的。
将费用或资产损失挂账处理。我国会计规定企业当期发生的费用或资产损耗，应在当期处理，计入当期损益。企业的应收帐款是企业的主要流动资产之一，其管理状的好坏直接影响着企业的资产质量和营运能力，据统计，截至2003年7月，云南省国有及国有控股企业应收帐款高达1179023万元，较上年同期1118161万元增长60862万元，上升5。44%，这些应收帐款变现能力差，周转速度慢，隐含着大量的坏帐损失，影响了企业整体资产质量，导致企业出现虚盈实亏。但是有的企业为了达到利润操纵的目的，将费用计作资产类项目，或者对资产的价值折损部分不及时计提准备，进行挂账处理。（1）虚拟资产挂账：利用权责发生制、收入和费用配比等会计原则，对已经实际发生的费用或损失，本应作为收益性支出计入当期损益，却通过待摊费用、长期待摊费用、开办费、在建工程、待处理财产损失等科目予以挂帐，形成大量虚拟资产。利用虚拟资产的“蓄水池”作用，不及时确认、少摊或不摊发生的费用和损失，使虚拟资产成为企业进行利润操纵的工具。最典型的例子是利用费用资本化，进行利润操纵，主要方式有两种：一是以某项资产还处于试生产阶段为借口，甚至拿出当地政府职能部门对“在建工程”的定性，利息费用年年资本化，虚增资产价值和利润；二是在建工程中利息费用资本化数额和利润表中反映的财务费用，远远小于企业平均借款余额应承担的利息费用，利息费用还通过其他方式被消化利用，最终都被拐弯抹角地资本化并形成资产。按照新的会计制度，企业的虚拟资产不再在资产负债表中列示，但在过渡时期，不少企业仍使用这种思路和方法。（2）不良资产长期挂账，许多企业为了提高当期的利润水平，不愿处理不良资产的账户余额，让其长期挂账。如对于3年以上的应收账款，收回的可能性极小，按规定应转入坏账准备并计入当期损益，有的企业却把它长期挂账，导致应收账款虚计，利润虚增。有的企业还以应收账款为依据计提利息收入，一方面虚计资产，一方面多计收入。（3）其他潜亏或损失挂账，导致账面资产价值的虚计和本期利润的虚增。如低转完工产品成本，致使当期在产品成本增大，销售成本减少；对无使用价值的存货不及时报废处理，或高估积压存货的价值；对外股权投资价值严重下跌时，不提取长期投资减值准备；企业期末不把期间费用全部转入本年利润账户，将部分期间费用用结转到应收账款或其他应收款账户挂账；对有关的法律诉讼、税务纠纷等可能引起的未来支付，企业不进行合理预计，从而少计负责，虚增利润。
利用会计政策和会计估计变更调节利润。会计准则规定，企业的会计政策和会计估计一旦确定，不得随意变更，必须坚持一贯性原则。但由于具体执行时的人为性，仍给企业极大的操纵余地。（1）利用会计政策变更操纵利润：如转换长期股权投资核算的成本法和权益法；改变存货计价方法；改变固定资产折旧方法；改变无形资产的摊销方法；改变合并会计报表的合并范围；完工百分比法的不同选择等。2003年4月上市公司济南轻骑公布的年报显示公司2002年的亏损额高达34亿元，这一数字创下了我国股市单个公司亏损额之最，令人不可思议，然而更为出奇的是2003年8月公司上半年盈利1613万元，难道济南轻骑真的在短短的时间内超常发展吗？其实，翻开年报，不难发现这是利用了会计谨慎原则所留有的选则空间操纵会计数据。该公司2002年年报显示计提了高达42亿元的坏帐准备，计提比例由原来一直保持的3%猛增倒100%的全额计提，如此看来这决不是真实的职业判断决果，而是盈余操纵的需要，是会计政策选则中极端的机会主义行为。（2）利用会计估计变更操纵利润：如延期长固定资产折旧年限，降低折旧率；放宽信用标准，延长信用期限；延长无形资产摊销年限；随意改变应收款项、存货、短期投资、长期投资、无形资产、固定资产、在建工程、委托贷款等8项准备的计提比率；高估固定资产的残余价值；低估预计负债的应付金额等。2001年1月18日，财政部发布了新修订的《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》中补充了一个新条款，即企业滥用会计政策、会计估计及其变更，应当作为重大会计差错予以更正，这实际上是对年度间转移利润等行为的一种约束，但有的企业至今依然是上有政策下有对策。
利用资产评估消除替亏。有关专家通过对大量资产评估案例的实证分析显示：资产评估过程中人为的因素，如管理者的动机、利益集团的既得利益等对资产评估的结果产生重大影响，资产评估结果不是公允意义上的评估经果，而是公司与主管部门、证养承销商、会计师事务所、资产评估机构、律师事务所等利益集团不断协商的结果。因此，许多上市企业特别是原国有企业，在上市前的股份制改组过程中，以及对外投资、租赁、抵押时，往往利用资产评估的机会，将坏账、滞销和毁损存货、长期投资和固定资产的损失，以及递延资产等潜亏确认为评估减值，计入“营业外支出”，从而达到既不影响当期的营业利润，又为以后期间盈利打下基础的目的。
利用关联购销转移利润。目前，关联交易是各国证券市场监管的重点，而关联方和关联交易的认定则是国际会计界争论颇多的话提，2001年12月曾经风光无限的美国安然公司破产，它的兴衰很大取决于关联交易，它在数千家子公司之间创造了极其复杂的关联交易，以至于其财务会计报表多年在华尔街几乎无人真的理解。由于关联交易不是在竟争的自由市场条件下进行的，大股东通过关联交易操纵上市公司的利润，或是通过关联交易侵占上市公司财产的事件是时时发生。上市企业与关联方之间存在着大量的购销业务往来，而关联交易的定价是实现交易的关键。如果关联购销确定是以公允价格定价，则不会对交易的双方产生异常的影响。但事实上，有些企业的关联购销采取了协议定价的原则，定价的高低取决于利润在公司之间进行转移的需要。较为普遍的做法是为了扶持上市公司，关联企业往往以低于市场价格的价格向上市公司提供原材料，而又以较高的价格买断并包销上市公司的产品，利用原材料供应和产品销售渠道向上市公司转移利润。甚至可以按照协议价设计虚假购销合同，将销售收入作为应收账款而作出账面利润，人为抬高上市公司的经营业绩，这些现象不得不引起人们对关联购销目的的质疑。
利用资产重组将亏损变成盈利。资产重组的目的是追求资产、资本与企业家的最优组合，实现社会资源的合理配置。但根据上海证券交易所的一份研究报告报道，我国上市公司资产重组的绩效并不明显，在大多数重组公司中利润呈现出抛物线式的增长。即在重组前，许多企业或是亏损或是盈利能力低下；在重组后的1年至2年内，企业的利润大都显著增长；在这之后，企业的盈利能力又逐渐滑落，重新回到重组时的起点甚至更低。究其原因主要是，我国股市中资产重组重形式而轻实质，资产重组往往具有使一些公司一夜之间扭亏为盈的神奇功效，因此，有的公司将资产重组作为操纵利润的手段。具体做法是：（1）上市公司换出或售出的资产估价大大高于账面价值，上市公司可因此获得一笔利润；（2）上市公司对从母公司买入的优质资产如需支付价款的，实际不支付价款而挂账于往来，不计付资金占用费，使上市公司一方面获得了优质资产的经营收益，另一方面不需为优质资产付出任何代价而实现利润转移。
利润操纵的防范途径
利润操纵行为受非常复杂的环境因素影响，归纳起来主要是四方面的问题；一是会计环境；二是制度环境；三是监管环境；四是道德环境。会计制度和会计准则本身的局限为利润操纵提供了可以；公司制度（要是公司治理结构）的不完善是导致利润操纵的直接原因；证券市场参与各方对法规制度执行不力，间接鼓励了利润操纵；从业人员的道德约束不足，是利润操纵屡禁不止的深层原因。因此，可采取以下途径防范利润操纵。
完善会计准则、会计制度及相关法规。截至目前，财政部共出台了十几项具体会计准则和新的《企业会计制度》，这已在很大程度上抑制了利润操纵。但有的上市公司仍然利用会计准则的灵活性和可选择性，以及会计制度尚未严格规范的“漏洞”区域进行利润操纵。济南轻骑的做法告诉我们：谨慎性原则是一种十分模糊的会计原则，独立的第三者很难对企业遵循这一原则的程度做出证据充分的检查和鉴证，利益相关者对此做出客观公正的评价更是难上加难，而且这一原则本身就允许不同的企业采用不同程度的谨慎标准，因此，通过适当缩小会计判断空间并有针对性地制定易于操作、科学、适度的标准，以指导会计人员正确理解和应用会计政策。为此，防范会计利润操纵的首要途径应该是完善会计准则，规范会计制度，减少利润操纵的可乘之机。借鉴证券市场比较发达国家的经验，加快具体会计准则的出台及会计制度的完善，尤其要对收入、费用的确认与计量及会计报表要素的合理确认给予明确具体的规范说明，严格限制会计核算方法的选择范围及条件，增强会计处理的一致性。另外，在会计制度中，应增强有关关联交易与转移定价的条款，在明确披露义务的同时，还应考虑与转移定价税制的规定相配合，加大对不当管联交易的惩罚力度。在坚持原则性的条件下，会计准则及会计制度也要根据具体会计环境的不同，保持必要的灵活性，但要避免模糊性。完善会计环境，加强相关的法规建设，特别是《会计法》、《公司法》、《证券法》的修订与完善，同时加大政府对上市公司的监管力度，对“利润操纵”行为采取果断严厉的惩罚措施，由于会计操纵是一种管理舞弊行为，进行惩罚的重点应是企业最高负责人和财务负责人，决不手软。
完善公司治理结构。目前我国公司治理的主要矛盾是大股东和流通股东之间的利益冲突，以及公司会计信息质量低下，所以，实行股权多元化，规范大股东的行为，提高公司会计质量是完善公司治理的重心。可从以下三方面着手：一是增大大股东的信息披露量，如详细披露股权结构、大股东的经营历史和财务状况及其重大变动信息，以利于增强市场对大股东潜在行为动机的判断能力。二是增强董事的独立性，加大外部懂事和其它独立懂事的比例，明确懂事的责任是对全体股东负责，对于大股东对上市公司的侵权行为，除了应对大股东进行诉讼外，还应追究懂事的责任。三是充分发挥股东大会和监事会的作用，推进管理参与制，即使处于服从地位的雇员或其有机会参与公司发展目标的决策，监督经理的日常经营活动，使其得到更多的约束，使服从者利益和自主权得到提升和补充，从而实现权利的监督、约束和平衡，以防范公司经理实施利润操纵行为。
建立健全内部控制制度。内部会计控制规范主要是致力于解决会计信息失真的问题，确保企业经济资源的安全、完整，确保经济和会计信息的正确可靠，每个单位和企业都应当建立和完善内部控制和内部约束机制，强化单位负责人的会计责任，来把好会计信息失真的第一关。同时，要充分发挥内部审计的作用，对会计工作进行控和再监督，以尽量把会计信息失真消灭在萌芽壮态。
完善注册会计师制度。注册会计师制度在确立财务信息的可靠性，防范上市公司实施利润操纵等方面起着非常重要的作用。但是，作为会计信息失真监督的主要社会力量的注册会计师，他的监督作用是有限的，尤其是面对被审计单位存在故意做假的行为，其防范能力更是薄弱。为了使会计师能够切实履行防范、监查上市公司利润操纵的职责，必须不断完善注册会计师制度。首先，强化注会计师审计的独立性，独立性是注册会计师审计的灵魂与生命，是注册会计师能否防范利润操纵的关键。当前必须把审计业务和咨询业务分开，规定做审计业务同时不能做咨询业务，施行定期强制轮换制度；提高执业素质包括职业训练和道德水准的训练。其次，加强注册会计师审计的法制建设，完善《注册会计师法》和独立审计准则，制定《注册会计师法实施细则》，为注册会计师独立审计提供法律和技术支持；在法律上强制规定所有企业提供透明的会计信息，广泛征求意见，使法规和制度建设更加适应环境的变化；加强对会计信息失真的处理力度，提高法规的威慑力。最后，加强对注册会计师审计的监管。借鉴国外经验，建立对注册会计师的再审计制度，以发挥注册会计师的“经济警察”作用。
完善职业道德自律机制，进一步提高会计人员的业务素质和职业道德素质。法制的道德约束不足是利润操纵行为产生的深层原因，因此，必须完善职业道德自律机制，加强从业人员的道德约束。首先，财会人员必须加强对会计准则、会计制度等法规的学习，每年进行定期培训、考核、严格上岗证的管理，不够条件不得从业。其次，分别制定公司管理人员、政府主管部门的管理人员、证券承销商、注册会计师、资产评估师、律师等职业道德准则，加强从业人员的自律性规范；最后，积极开展职业道德自律的研究，并对从业人员进行职业道德的经常性培训，定期或不定期的组织职业道德自律专项检查，同时加大对违法违纪行为的出法力度。
资 料 来 源：
1．《企业会计制度》讲座（十六），财政部会计司，2002年7月
2．徐融，寸晓宏 《会计信息故意性违法失真的防范》 2002年7月，财务与会计
3．王乐锦 《离奇数字的背后》2003年12月，财务与会计
4．周为公 《对关联方和关联交易的几点思考》2003年1月，云南财政与会计