同时抵销损益项目：
借：投资收益 -600万元
借：少数股东损益 -1200万元
借：未确认投资损失 –1200万元
贷：未分配利润 -3000万元
从整个集团来看，B公司超额亏损中母公司A按投资比例应分担的部分（-1200万元）在合并报表损益表中未确认亏损，而是以“未确认投资损失”单独反映，作为净利润的反加项；但在资产负债表中“未确认投资损失” -1200万元作为所有者权益的一部分反映，实质上抵减了集团的所有者权益。从少数股东的角度看，年初少数股东占子公司B的权益为400万元（1000万元×40%），按以上方法当年确认的少数股东损益为-1200万元，比其应承担的400万元的有限责任多承担800万元，在合并资产负债表上反映为少数股东对子公司B的一项义务。
采用这种处理方法的理论依据是：财会函字[1999]10号《关于资不抵债公司合并会计报表问题请示的复函》。《复函》主要从母公司的角度解决了承担有限责任问题，同时也符合现行企业会计制度与投资准则和我国《公司法》规定的要求。如上市公司中小天鹅A (000418)、ST银广夏（000557）、ST生态、三联商社（原郑百文600898）、锦州六陆（000686）、天华股份（原ST康赛600745）、ST闽东（000536）等都采用这种合并方法。
5、除少数股东在子公司权益中承担的有限责任外，超额亏损全部由母公司确认
如前文举例，母公司A年初长期投资余额为600万元，少数股东年初在子公司B所有者权益中所享有的份额为400万元（1000万元×40%），子公司B当年亏损3000万元，应分配给少数股东的当期亏损为1200万元，超过了其在该子公司权益中能享有的份额，因此少数股权当年确认投资损失仅为400万元，而超额亏损的2600万元（3000万元-400万元）全部由母公司确认为投资损失。合并抵销时B公司负的净资产（-2000万元）全部由A公司记录的投资损失抵销。抵销分录为：
借：实收资本 10000万元
借：未分配利润（等） -12000万元
贷：长期投资 -2000万元
同时抵销损益项目：
借：投资收益 -2600万元
借：少数股东损益 -400万元
贷：未分配利润 -3000万元
采用这种处理方法的理论依据是国际会计准则（IAS）第27号《合并财务报表和单独财务报表》，超额亏损全部由多数股东吸收，以体现母公司应承担的经营决策责任以及集团资产的耗蚀情况，当然，为体现权利和责任对等原则，子公司以后产生的利润，也应先弥补母公司吸收的超额亏损。
下面以前述举例数据分析列表总结以上五种合并方法的处理结果，为便于分析，假如A公司只有B公司一家子公司，A公司有权益调整前利润为0。（金额单位：万元）
（二）不同处理方法的合理性分析
1、 依据是否合法、充分
第一种方法以企业正常经营的状况推论，用常规的合并会计报表理论为依据，但这种方法违反了《公司法》中股东以出资额为限承担有限责任的规定，也违反了《企业会计制度》、《投资准则》中“企业确认被投资单位发生的净亏损，以股权投资账面价值减记至零为限”的规定。第二种方法从母公司的角度规避了违法的嫌疑，但这样的合并结果也不符合实际情况，按《公司法》规定母公司对子公司的亏损承担有限责任，对整个集团而言，对子公司的亏损也只应该承担有限责任，特别是在母公司并不需要承担债务担保损失的情况下，子公司的超额亏损不应减少合并净利润。第三种方法从母公司的角度进一步完善了母公司应承担的责任，前三种方法都没有现行的会计制度规定支持，没有解释合并报表反映子公司超额亏损的合法性。第四种方法，财政部以复函的形式回答了操作层面的问题，并与现行有关法律法规比较好的衔接。第五种方法依据的是国际会计准则，其理论的权威性毋庸置疑，但由于我国的具体情况不同，国内会计制度与国际会计制度目前还存在一定的差异。所以现阶段实务操作中企业单位采用第四种方法比较多一些。
2、 会计处理存在差异分析
母公司的会计处理上，第一种方法按正常的权益法调整核算，而第二、第三、第四种方法在母公司长期投资减计至零时不再做任何会计处理，第五种方法则相反，在少数股东权益减计至零以后全部由母公司承担。在合并报表的会计处理中，第一种方法按正常规定将母公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销及将权益性资本投资收益予以抵销；第二、第三种方法只抵销母公司账面反映的投资成本及以投资成本为限确认的投资损失，而子公司账面未抵销的未分配利润不再抵销；第四种方法在第二种方法的基础上，将子公司账面未抵销的未分配利润抵销，反映为“未确认的投资损失”；第五种方法因母公司全部调整承担了子公司的超额亏损，所以母公司账面投资余额与子公司账面负权益数额一致，相互抵销即可。
3、 合并报表结果及其影响
前三种方法都以不同的方式确认了超额亏损的子公司净资产中母公司应分担的亏损份额，虽然出发点不同，母公司及合并抵销的会计处理也不同，但合并报表的结果是一致的，即集团公司和少数股东按相应的占股比例承担子公司的超额亏损；第四种方法将子公司超额亏损中母公司所占比例的部分作为未确认投资损失挂帐，仅站在母公司的角度分析，这样处理符合《公司法》 “股东以出资额为限承担有限责任” 的规定，合并报表结果也有一定的合理性，但完全没有考虑少数股东也只应该承担有限责任，也没有考虑母公司是否应该承担超额亏损的管理责任；第五种方法则与第四种方法考虑的角度完全相反，集团公司不仅要承担自己所占投资比例的部分超额亏损，少数股东所占比例的部分也应全部承担，这样更能完整反映集团资产的耗蚀程度及母公司的管理责任。 合并会计报表问题探讨----子公司超额亏损在合并报表中的会计处理(四)相关范文
