（三）母公司对资不抵债子公司存在长期债权或承担债务担保情况
母公司因对子公司承担额外债务担保、或对子公司存在非权益性投资（如长期提供资金以保证子公司的持续经营而形成的长期应收款），在这种情况下，首先有必要探讨母公司权益法的处理方法。一种观点认为，母公司应根据IAS第27号《合并财务报表和单独财务报表》的规定全额确认子公司的超额亏损，形成母公司的一项义务，以完整地反映母公司的责任，此种做法与以上第（二）种处理方法相同，结果相当于超额亏损子公司尚未处置时就全额确认投资损失，合并起来也较简便。另一种观点认为，这种情况下子公司的超额亏损不仅仅是母公司的权益性投资损失，实际的情况是母公司长期债权无法收回将形成的坏账损失，或母公司提供的债务担保必须拿出相应的资产用于清偿潜在的义务，因此母公司应按照实质重于形式的原则首先确认这部分经营损失，在母公司帐上另确认一项支出和负债，但在合并报表时应将此项支出和负债相互抵消，以免重复反映损失和负债。子公司处置或破产清算时，母公司已经将担保损失和坏账损失计提了相应的预计负债和减值准备，合并报表只须在年末不将其纳人合并报表，无须再做处理。
我认为第二种观点更符合常理，按第一种观点，如果母公司为了支持子公司当年投入的债权在年末母公司报表中却反映为投资损失不尽合理，让报表使用者误认为是仅仅是子公司的超额损失，而忽略了母公司额外支持这一重要细节，所以母公司作为坏账损失反映应该更合理一些。如果以后年度子公司盈利，子公司弥补的亏损实际上是偿债能力的提高，或能偿还母公司的债务或能减轻母公司的担保责任，母公司可按照《企业会计准则—或有事项》减少计提的损失和负债。 但为了避免母公司重复确认损失，所以这种情况下母公司不再按权益法确认超额投资损失，因合并报表不抵销子公司的净资产和净利润而自然抵减了合并后的净资产和净利润。
[例三]：如例一，B公司2004年年末净资产为1000万元，A公司为其母公司，拥有60％股份，A公司为B公司一项2000万元的银行贷款提供担保。B公司2005年度亏损3000万元。
B公司亏损的3000万元中1000万元可以由投资者共同分担，2000万元形成超额亏损，由于A公司为其提供债务担保，而B公司存在资不抵债的事实，所以己经具备了确认预计负债的条件，因此，A公司应先确认预计负债和营业外支出。从一个合并报表主体的角度分析，A公司确认的预计负债与B公司的债务是同一项债务，确认的损失已经体现在B公司净亏损中。 如果A公司承担了这项债务损失，则意味着B公司减少同样的损失，为了不重复确认负债和损失，A公司不应再按权益法确认投资损失。同时在合并报表时，应将预计负债和营业外支出予以抵销。
A公司计提预计负债时的分录：
借：营业外支出 2000万元
贷：预计负债 2000万元
A公司确认投资损失时的分录为：
借：投资收益 600万元
贷：长期投资 600万元
合并抵销分录为：
⑴借：实收资本 10000万元
贷：未分配利润 10000万元（差额2000万元未抵销）
⑵借：年初未分配利润 -9000万元
贷：年末未分配利润 -10000万元（差额2000万元未抵销）
贷：投资收益 600万元
贷：少数股东收益 400万元
⑶借：预计负债 2000万元
贷：营业外支出 2000万元
这样处理后，母公司如实反映了预计负债的损失，合并报表也确认了应由集团承担的超额亏损，少数股东和母公司的投资账面金额均减计为零。既符合国际会计准则和我国《投资》准则的规定，也明确了母公司应承担的责任。而且在资不抵债的子公司处置时，只要在年末不将其纳人合并报表范围，无须做任何特殊处理。能够体现集团主体会计信息的真实性，有利于报表使用者对会计报表的理解和分析。
综上所述，本人认为在不违反现行法律法规的条件下，应遵循与国际会计准则接轨的原则，尽快制定统一的、符合我国实际情况的合并财务报表会计准则。子公司超额亏损在合并报表中的会计处理问题，首先要分清母公司对子公司超额亏损是否承担经营管理责任，为了反映母公司的管理责任和集团整体资产耗蚀程度，应按IAS第27号《合并财务报表和单独财务报表》的规定，由多数股东承担超额亏损。其次要考虑母公司对子公司是否存在长期债权或承担债务担保情况，根据谨慎性原则和现行有关会计准则，母公司先确认坏账损失及或有损失，再通过差额合并的方式直接确认为集团的经营损失。
附：A、B公司合并前简要报表
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