企业研究开发费用会计问题探讨(二)

    风险与收益对应是一条基本的经济原则，研究与开发也不例外。研究开发活动是以技术的新发明、新创造为基础的工作，一旦成功，产品上市后，将以其新颖、没有竞争对手而迅速占领市场，甚至一段时间内可以享受垄断价格，获取高额利润。

    二、企业研究开发费用会计处理的国际比较

    从目前国际上对研究与开发支出的会计处理来看，主要有以下三种方法：资本化、费用化和有条件的资本化。资本化是将研究与开发支出都确认为无形资产投资支出，荷兰、巴西等国采用此方法。费用化是将当期发生的研究与开发支出全部列作费用处理，计入当期损益，研究开发活动结束后不论成功与否，均不确认无形资产投资支出，美国、德国等国采用此方法。有条件的资本化是将符合条件的研究与开发支出资本化，不符合条件的在发生当期计入损益。国际会计准则委员会、法国、英国、日本采用此法。在这三种方法中，国际上用的最多的还是费用化和有条件资本化，接下来，对这两种方法进行比较。

    （一）国际会计准则

    国际会计准则（IAS）38号“无形资产”（1998年9月发布）中把无形资产定义为“用于商品或劳务的生产，或供应、出租给其他单位，或管理目的而持有的、没有实物形态、可辨认非货币性资产。”资产指由于过去事项而由企业控制的、预期会导致经济利益流入企业的资源。IAS38把自创无形资产的形成过程分为研究和开发两个阶段。（1）研究阶段，指为获取新的科学或技术知识并理解它们，而进行的具有创造性和有计划的调查阶段。由于该阶段的支出企业不能证明存在着将产生很可能的未来经济利益的无形资产，因此，该支出在发生时确认为费用。（2）开发阶段，指在开始商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务的阶段。该阶段的支出如能满足在技术上的可行、能产生很可能的未来经济利益、很可靠计量等条件，就可以资本化。对于开发支出符合下述标准时，可确认为无形资产：（1）为能使用或销售，完成该无形资产在技术上可行；（2）有意完成该无形资产并使用或销售它；（3）有能力使用或销售该无形资产；（4）该无形资产可以产生可能的未来收益，即该无形资产存在市场。如果该无形资产将在内部使用，其对企业的有用性可以被证实；（5）为完成该无形资产开发，并使用或销售该无形资产，有足够的技术、财务资源和其他资源的支持；（6）开发支出可以可靠的计量。英国在其标准会计惯例公告13号（SSAP13）中也做出了类似规定。

    （二）美国财务会计准则

    美国FAS2（发布于1974年10月）“研究与开发费用的会计处理”规定，不论研究支出还是开发支出，在其发生时都确认为费用。财务会计准则86（FAS86）（发布于1985年8月）“对出售、租赁或以其他方式上市的计算机软件成本的会计处理”则把计算机软件的制作成本分为两个阶段：第一阶段，确立产品技术可行性之前发生的成本，在其发生时确认为费用；第二阶段，确立技术可行性之后且在软件具有商业用途之前发生的成本，可以资本化记入无形资产成本。从美国的规定来看，除了计算机软件研究开发支出外，其他研究开发支出均确认为费用。

    （三）英国标准会计惯例公告

    英国在标准会计惯例公告第13号规定：研究费用（包括基础研究和应用研究费用）应在其发生的当期确认为费用，而开发费用如果满足特定的标准，也应确认为资产。这些特定的标准为：（1）能够清楚地确认产品或工艺，并且计入产品或工艺的费用能够单独地确认和可靠地计量。（2）产品或工艺的技术可行性能够论证。（3）企业计划生产和销售该产品或工艺。（4）该产品或工艺的市场存在或其对企业的有用性能够被论证。（5）拥有为完成该项目并销售或使用该产品工艺所需的足够的资源，或能论证它们的可用性。

    （四）中国企业会计准则

    我国2006年新修订的无形资产准则中取消了原会计准则对研究与开发费用都确认为当期费用的做法，而是分别处理。对企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。对研究阶段的支出，直接计入当期损益。对开发阶段的支出，同时满足下列条件时，才能确认为无形资产：（1）从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行。（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。（3）无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。研究开发费用在满足资产的确认和计量标准的情况下，可进行资本化，比原来一刀切的费用化处理更有利于提高会计信息的相关性和可靠性，更能反映经济现实。

    三、我国研发开发费会计处理存在的问题

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