（二）针对行业考虑采取相应的具体处理方式
企业所属行业不同，无形资产在企业资产中所占比重和重要程度也不同，研发支出的发生频率和金额也相去甚远。第一，对于一般研究、开发费用不大的企业，依据重要性原则，可直接将其作为当期损益处理。例如劳动密集型的企业，由于研究与开发活动并不经常发生，对这些行业的研发支出予以资本化，既没必要，也容易给企业留下利润操纵的空间，费用化处理不仅简便，而且在重要性上也不会影响企业对权责发生制原则和配比原则的遵循。第二，对于软件开发类企业，可将研究、开发费用有条件予以资本化。这是由于企业所属行业不同，无形资产在企业资产中所占比重和重要程度也不同，研发支出的发生频率和金额也相去甚远，对于软件开发企业，研发支出占企业总支出的比例较高，而且，所开发产品的未来经济利益大多可以合理预期。因此，对这些行业的研发支出进行有条件的资本化不仅是合理的而且是必要的。第三，对于以研究、开发活动为主要活动的企业，鉴于这类企业对研究、开发的依赖性高且研究、开发费用数额较大，应分两种情况处理。开发成功的情况：这种情形下，应将为开发而进行的研究及开发的全部成本予以资本化，并在报表中揭示本期转回的以前期间确认为费用的资产数额。这样处理的理由是研究与开发虽属不同阶段，但在新的经济条件下，这两个阶段往往是相互渗透相互促进的，如果要人为地区分开来，只会给会计处理增添主观性、模糊性。另外，研究活动与开发活动一样与未来的经济利益密切相关，用截然不同的两种方法处理这两种费用，既不科学，又违背配比原则与权责发生制原则。确认为费用的成本再资本化道理亦同于此，但应在报表中揭示其数额，以保证报表不致受误解。开发失败的情况：这种情形下，可将进行的研究、开发成本作为当期费用，并在报表中揭示其对利润的影响，以利于报表使用者正确理解利润的波动。这样处理是基于会计的稳健性原则，因为开发失败后，开发成本难以得到补偿，所以将其计入当期损益。
（三）完善研究开发费用会计处理方法
由于研究与开发费用在企业中的数额越来越大，怎样才能使其在研发失败的情况下不会对当期企业利润造成大的影响，笔者在这里建议对研发支出可以资本化的部分设立一个备抵科目“研发失败准备”，对这个科目的核算应采用一个例外原则进行：即允许其同应收账款的备抵科目一样对资产减值损失转回。第一，保留在研究与开发过程中的“研发支出”账户，“研发支出”账户用以核算研究与开发过程中所发生的各项支出，该账户应按研究开发项目分别按“费用化支出”、“资本化支出”进行明细核算；无法区分研究阶段与开发阶段时，将其统一计入当期损益。第二，在研究开发尚未结束的会计期末，为了避免未来研究开发失败时对当期利润造成巨大影响，借鉴应收账款核算时所采用的备抵账户，设立一个“研发失败准备”账户，此账户贷方登记计提的研发失败准备数，借方登记研发失败后从“研发支出”账户转来的前期投资额。这样问题的关键转化为如何在每期期末确定研发项目应计提的研发失败准备额百分比，令计提系数=1-期望达标率，则企业每期期末应计提的研发失败准备=研发支出期末余额×（1-期望达标率）。这里的期望达标率就是每期期末所预计的项目可能达到资本化标准的可能性，各期可视开发活动的进展情况进行相应调整。若项目无法成功，则应在确知其无法达到预定用途形成无形资产的当期期末把期望达标率确定为零。相反，若项目达到预定用途形成无形资产或者每期期末根据测算多计提了失败准备金则需把已经计提的失败准备金转回。
无形资产研究与开发支出的具体账务处理如下：发生各项研究开发支出时，不满足资本化条件的借记“研发支出-费用化支出”，贷记“原材料”、“银行存款”“应付职工薪酬”等账户；期末对不符合资本化条件的研发支出，转入当期管理费用；符合资本化条件但尚未完成的开发费用，继续保留在“研发支出”科目中，此外还应按一定比例对研发支出账户余额计提研发失败准备金，借记“资产减值损失”，贷记“研发失败准备”。每期期末根据研发失败准备账户余额与本期计算出的实际应计提数的差额补提或冲回准备金。若研发失败准备账户余额<本期计算出的实际应计提数，则应按两者差额补提“借：资产减值损失”“贷：研发失败准备”；若研发失败准备账户余额>本期计算出的实际应计提数，则应按两者差额冲回“借：研发失败准备”“贷：资产减值损失”。在能够明确区分研究阶段与开发阶段的情况下，当某开发项目结束时：若该项开发项目取得成功，形成无形资产的，借记“无形资产”，贷记“研发支出-资本化支出”，同时，将企业已经计提的失败准备金转回“借：研发失败准备”“贷：资产减值损失”。若不可能达到预定用途形成无形资产则结转“研发支出”科目借记“研发失败准备”，贷记“研发支出-资本化支出”，差额计入当期损益。同时将“研发失败准备”科目结平。
（四）通过加强披露内容减少企业利润操作空间
我国现行的会计准则仍然没有对研发信息的披露做出明确的规定，仅仅增加了应该对企业当期确认为费用的研究开发支出总额进行披露的规定。为了充分提供研究开发支出的投入信息，便于分析企业的研发能力等情况，应在资产负债表内将研究与开发支出作为与无形资产同等重要的项目列示、披露。在“研究开发支出”项目下设“期初发生的研究开发支出”和“本期发生的研究开发支出”项目，在“本期发生的研究开发支出”项目下披露“研究成功所发生的研究支出”和“形成无形资产的开发支出”信息，同时披露“本期转出的研究开发支出”和“研究开发失败准备”数据，可以避免企业利用会计处理操纵利润。若研究开发阶段无法区分，则“本期转出的研究开发支出”下可列示“形成无形资产的研究开发支出”。另外还可以考虑在不泄露商业秘密的前提下，在会计报表附注中披露研究费用和开发费用会计处理的会计政策，披露开发费用予以资本化的具体标准及本期研究开发支出的投入量，包括予以费用化的金额、予以资本化的金额以及当期转入无形资产的开发成本金额，研发项目的名称、总投资规模和进展之类的情况。高科技开发企业还可以单独设置一张附表来列示企业的各项研发情况，并向报表使用者披露其研发能力。如果需要披露某项研究或开发项目的进度、成功的可能性、可能获得的收益，则可以在报表附注中进行补充说明。
五、总结
综上所述，研究开发费用有条件的资本化的合理性在于它既遵循了谨慎性原则，又遵循了配比性原则，因为企业进行研究开发活动就是为了获取新技术、新知识，创造新的或有实质性改进的产品、材料设备或工艺而进行的一系列活动，最终目的是希望在未来时期获得收益。研究开发项目一旦成功，作为其成果的专利权、商标权、技术秘密、计算机软件等，往往会持续在以后若干会计期间带来收益，因此，按照配比原则，应将研究开发活动支出作为资本性支出，在未来收益期内分摊。如果符合条件的费用不予资本化，会对企业未来拥有的超额获利能力难以解释，也会对信息使用者产生误导。研究与开发费用因为周期长、投入大、风险大的特殊性，确实给会计核算与披露工作带来了困难，也提出了特殊要求，但我们只要采取合理的会计处理方法，就能恰当地解决其内在矛盾。
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