一、制造成本法的优势及运用
二、制造成本法会导致企业一定程度的潜亏
三、制造成本法由于制造费用分配上的缺陷，导致成本会计信息的相关性降低，
影响企业决策
四、几点思考
内 容 摘 要
为了适应社会主义市场经济发展的需要,为了适应和促进企业转化经营机制的需求,适应创造一个公平竞争、自主经营的市场的需要、我国对财务会计工作进行了重大改革,制定了《企业财务通则》、《企业会计准则》及分行业的会计、财务制度,决定从1993年7月1日起正式执行。现就《企业财务通则》涉及的成本费用管理制度,及实行的制造成本法,结合我国目前执行的完全成本法谈一点自己粗浅看法......
制造成本法问题研究
一、制造成本法的优势及运用
我国企业目前采用的产品成本计算方法是国际通行的制造成本法。它是随着社会主义市场经济体制的建立，是我国沿用了四十多年的完全成本法的改革。从1993年7月1目起实行的新的财务制度，明确规定我国各个行业的成本计算将以 “制造成本法取代过去执行多年的“完全成本法” 。所谓生产过程的 “制造成本”，是指在生产过程消耗的各种原材科、辅助材料、燃料动力、低值易耗品摊销、人工费用和制造费用的和。
制造成本法是我国会计改革以后采用的成本核算方法，在这种方法下，生产产品耗用的直接材料、直接人工和制造费用计入产品成本，管理费用、财务费用和销售费用则作为期间费用，直接计人当期损益。这种方法由于产品成本包括的内容和制造费用分配方面存在的问题导致它在成本核算和成本管理上不能发挥应有的作用。本文拟就制造成本法存在的问题及应采取的对策作些粗浅的探讨，以求完善成本核算方法。
l、制造成本法与国际会计惯例接轨。有利于扩大开放和加速改革，制造成本法是国外企业和国内外商投资企业普遍采用的一种方法，因此，我国实行制造成本法。与国际会计惯例接轨，使国外企业和国内外商企业容易了解中国的成本计算程序及包括的内容。便于其投资决策，有利于国际经济交往中吸引国外投资，扩大对外开放；其二与国外企业的成本指标进行对比分析发现差距。找出工作中的薄弱环节，改进工作，加强企业的生产经营管理。提高获利能力，促进了我国社会主义市场经济体制的进一步发展。
2、1993年颁布的行业会计制度将原来的全额成本计算法改为制造成本法，迄今为止，制造成本法仍继续沿用。当时我国传统企业较多，在大多数企业中，制造成本较高，期间成本较低，制造成本在企业总费用构成中占有举足轻重的地位，在决定企业生存和发展的各种决策中所需要的成本形态也集中体现为制造成本。因而，把成本管理的重点放在对制造成本的核算与控制上，既简化了成本计算，又能较准确地反映企业经营管理的现状，无疑是客观而可行的改革之举。然而，当前我国企业的外部与内部环境都已发生了深刻的变化，制造成本所能提供的成本信息却难以满足经济形势发展变化的客观要求，制造成本法的缺陷日益显露。
二、制造成本法会导致企业一定程度的潜亏
采用制造成本法，将生产产品的直接材料、直接人工和生产过程发生的制造费用计入产品生产成本、制造费用，按其与产品产量的关系，可以分为变动性制造费用和固定性制造费用。变动性制造费用是直接为产品生产所发生的费用，这些费用的总额随着产品产量成正比例变动，但单位产品所负担的费用则是固定不变的，如物科消耗、按产量提取的固定资产折旧等固定性制造费用是为组织和管理车间生产、保持企业一定的生产能力而发生的费用。这些费用与产品生产没有直接的联系，其费用总额在一定条件下固定不变，如车间管理人员工资，按使用年限法提取的固定资产折旧、车间办公费等，这部分费用与期间费用具有相同的特征，从理论上讲，它不应计入产品成本，而作为期间费用的一部分，列入当期损益。制造成本法将这部分固定性制造费用分配计人产品成本，因而企业只要增加产量，不增加销售量，也可以通过降低单位产品成本中的固定性制造费用，在其他条件不变的情况下，降低成本增加销售利润，这部分固定性制造费用沉淀于在产品和库存产品之中，造成企业潜在的亏损。随着企业资本有机构成的提高，固定性制造费用的比重将上升，这样潜亏会越来越多。例如：
［某企业：生产甲产品单位产品直接材料 50元、直接人工 20元、变动性制造费用 10元，固定性制造费用总额为l0000元。本月甲产品的产量为500件，则单位产品负担的固定性制造费用为20元，甲产品单位成本为 l00元，如果企业本月销售 甲产品200件，售价 120元，则甲产品销售利润为：200×(120—100)=2400元。如果该企业甲产品产量增加 20% ，即产量达到 700件，单位产品成本降低为94．29元(单位产品负担的固定性制造费用下降了5．71元)。在这种情况下，如果甲产品销量下降 10% ，即销售 180件，假定其他条件不变，甲产品的销售利润为：180×(120一94．29)=4627．80元，增加了627．80元。］
产品销售量下降，销售利润反而增加，制造成本法下这种销售量和利润之间的关系，不能如实反映企业财务状况和经营成果，它提供的资料难以为经营管理人员所理解，在当前市场不景气，企业产品销售不畅，库存越来越多的情况下，靠提高产量来降低产品成本，会造成越来越大的潜亏，长此下去，会严重影响企业生产经营。
那么如何才能彻底解决企业潜亏问题呢?笔者认为最根本的方法是实现变动成本法，即只将直接材料、直接人工和变动性制造费用计入产品成本，将固定制造费用与管理费用、财务费用和销售费用一并作为期间费用列入当期损益，这种销售利润的多少就为销售量和单位产品成本所左右，而与产品产量无关，从而可以根除潜亏的产生，同时，采用变动成本法，有利于改善企业经营管理，重视销售，防止盲目追求生产速度。
但是由于我国企业会计准则规定：成本计算和收益确定以制造成本法为基础，并以此来编制对外的会计报表。那么，应该采用什么成本核算方法，既能满足编制对外会计报表的需要。又能加强企业内部管理，消除企业潜亏，较好的方法是将制造成本法和变动成本法结合使用，即日常核算以变动成本法为基础，到期末按制造成本法调整产品成本，编制对外会计报表。具体来说，将制造费用分设 “固定性制造费用”和 “变动性制造费用”两个帐户核算，平时只将直接材料、直接人工和变动性费用等变动成本计入产品成本，期末再将平时汇总的固定性制造费用分配计入各种产品成本， 同时提供制造成本法和变动成本法的成本资料。
三、制造成本法由于制造费用分配上的缺陷，导致成本会计信息的相关性降低，
影响企业决策。
进入八十年代后，随着高科技的发展和计算机的普及，企业制造环境发生了巨大的变化。在电子技术革命基础上形成的生产高度电脑化、自动化，使企业产品生产从订货开始，直到设计、制造、销售等所有阶段都使用自动化系统控制的一个综合体。高科技的制造环境，使得产品成本的构成发生了变化，直接人工等在产品成本中所占的比重越来越低。制造费用等间接费用在成本中的比重大幅度上升。在七十年代以前，美国大多数公司间接费用仅为直接人工成本的50～60% ，而到八十年代中后期间接费用比重大幅度上升，且间接制造费用的发生与直接人工或产品数量并没有直接的关系。美国1988年宇航、计算机、电子产品、汽车及零部件、工业与农业设备、金属产品、科学仪器设备等，七大制造业平均成本构成为：直接材料 54．4 %，直接人工12．9% ，制造费用占32．6% 。企业制造环境的变革和产品成本构成的变化，对传统成本会计的理论和方法带来了很大的冲击。
高科技制造环境下制造成本法存在的问题主要有：
(1)、制造成本大都以直接人工工时为基础来分配间接制造费用，直接人工工时的较小变化会对费用分配和产品成本带来较大的影响，而制造费用的多少大都与直接人工工时无关，导致产品成本不符合实际情况，甚至与实际情况相反，因为自动化程度高的产品直接人工工时较少。分配给其的制造费用也较少，而实际情况正好相反。制造成本法提供的成本信息严重失真。成本会计的相关性降低，引起成本控制失效，经营决策失误。
(2)、传统制造成本法过分强调直接人工工时的作用。使管理者将降低成本注意力放在直接人工节约及数量不大的人工差异的分析上，而在高科技制造环境下，直接人工占总成本比例很小，这就意昧着制造成本法只重视变动费用。而忽视了随自动化程度上升而提高的制造费用。不利于对间接制造费用的计算和控制，这样的成本信息不利于企业的预测和决策。
四、几点思考
如何解决制造成本法所存在的这一问题，提高成本会计信息的真实性和相关性，较为可行的方法是采用作业成本法，作业成本法是一种以作业为基础分配间接制造费用的方法，它通过对所有作业活动成本的确认计量，提供及时、准确、相关的成本信息。为企业的经营决策以及成本管理服务。
具体来说，作业成本法计算成本按以下步骤来进行：
第一，确认作业成本中心，归集各作业成本中心所发生的制造费用。采用作业成本法，首先要分析产品作业活动，将性质相同或接近的作业合并。建立作业成本中心，然后以作业成本中心为基础来归集制造费用。
第二，确定各作业成本的成本动因，将制造费用由各作业成本中心分配到各种产品。成本动因是指对成本的发生起决定作用的具体作业活动。它反映了作业和成本之间的相互关系。如机器设备修理以修理小时作为成本动因，材料采购以定单数量作为成本动因等等。在确定了各作业成本中心的成本动因后，可根据各作业成本中心所归集的制造费用和其成本动因的数量计算出成本动因费用分配率(即单位成本动因费用)，将汇集于各作业成本中心的制造费用分配到各种产品，其计算公式为：某种产品分摊某作业成本中心的制造费用=该产品所耗用的成本动因数量 ×该作业成本中心的成本动因分配率。
第三，按产品汇总各作业成本中心分配给各产品的制造费用，然后计算出各种产品的总成本。作业成本法下，各种产品负担的直接材料和直接人工在成本发生时直接计人各种产品，制造费用先按各作业成本中心归集然后再分配到产品。
综上所述，作业成本法是以成本动因为标准来分配制造费用。作业成本法认为，许多制造费用传统地被划分为固定成本，它们虽然不与产量相关联，但与导致它们发生的作业相关联。作业成本法通过选取成本动因，清楚地将这些费用与作业联系起来。提高成本会计信息的准确性、真实性和相关性。有利于对生产过程进行更有效的成本控制。作业成本法是一种先进的成本计算方法，其计算过程也比较复杂。要使用推广作业成本法。必须使用电子计算机进行成本计算和费用分配，同时，还必须提高财会人员的素质。转变企业领导和管理人员的观念。要改善企业经营管理，必须加强企业财务管理，企业管理以财务管理为中心。这已成为领导和管理人员的共识。而正确的成本信息和强有力的成本管理有助于企业进行正确决策和提高经济效益。采用作业成本法，将是传统成本会计发展的必然趋势。
参 考 文 献
1、《商业经济与管理》1999年第4期
2、《财经问题研究》1997年12期
3、《经济师论坛》王永勤
4、《新会计论坛》吴仲时
5、《税务纵横》2003年4期
6、《哈尔滨商业大学学报（社会科学版）》1993年2期
