会计信息“真实性”的含义；
会计信息及其作用；
会计信息失真的根本原因；
会计信息失真的治理对策；
内 容 摘 要
如何有效地防范会计信息的失真，首先要理解会计信息真实性的含义及会计信息的作用。从根本出发，找出造成会计信息失真的根本原因，有委托代理双方的效用函数不一致、信息不对称、契约不完备、公司治理结构不规范、会计外部监督不严、会计人员素质不高、激励和约束机制不对称等多方面原因。提高会计信息质量，必须进一步完善公司治理结构和企业外部监控机制，加强制度建设，完善会计人员管理体制，适当推行会计委派制，提高会计从业人员素质，加大处罚力度，降低经营者的预期风险收益，严格执法。
论会计信息失真的原因及对策
随着我国的会计准则体系的建立与完善，会计信息质量有了提高，但会计信息失真问题仍未得到根本的解决，治理会计信息失真就成为我国现代企业制度建立和发展过程中的重要课题。对于“真实性”这一概念在会计界众说纷纭，莫衷一是。但还是要清楚什么是“真实性”，才能防范会计信息的失真。
会计信息“真实性”的含义
（一）会计信息的可验证性。会计信息的可验证性是衡量一个单位会计信息质量的重要标准，也是检查单位负责人是否落实会计法律法规的主要方面。会计信息的可验证性是指独立的第三者对特定的会计现象进行多次独立操作而得出相同或相似结论的特征，它一方面要求单位有完整而真实的凭证体系、账簿体系和科学的会计处理方法等；另一方面也要求会计人员在会计计量中，对个别会计现象不一贯地高估或低估。新《会计法》也规定禁止向不同信息者提供不同基础编制的财务报告，禁止账外设账，从而确保了会计信息的可验证性。
（二）会计资料的如实反映性。会计资料的取得必须以实际发生的经济业务为依据，不能伪造和编造会计凭证和账簿；不能以计划数据、预算数据等代替实际数据；不能混淆会计事项归属的期间。同时必须认真审核会计原始凭证的真实性，对不真实和有错的原始凭证应当退回补充更正；必须根据审查合格的原始凭证填制记账凭证，防止假造、篡改数据。
（三）会计行为的中立性。各单位采用的会计处理方法，前后各期应当一致，不得随意变更，确有必要变更时，要将变更的原因、情况及影响在财务会计报告中说明。这样，有力地防止了人为操纵会计结果的偏向，确保了会计行为的中立性。
会计信息及其作用
会计信息是现代会计理论中的一个基本范围，是人们在经济活动过程中运用会计理论和方法，通过会计实践获得反映会计主体价值运动状况的经济信息，其重要作用表现在四个方面：
（一）帮助投资者和贷款人进行合理决策。在市场经济环境里，企业的资金主要来自股东的投资和债权人的贷款。无论是现在或潜在的投资人和贷款人，为了作出合理的投资和信贷决策，必须拥有一定的信息，了解已投资或投资企业的财务状况和经营成果。显然，这些方面的信息都富于会计信息，应通过会计来提供。
（二）评估和预测未来的现金流动。企业内外使用对信息的需求主要是为帮助未来的经济决策，预测企业未来的经营活动，其中主要内容侧重于财务预测，如现金净流量，偿债能力和支付能力等。通常，预测经济前景应以过去经营活动的信息为基础，即由财务报告所提供的关于企业过去财务状况和经营成绩的信息作为预测依据。
（三）有助于政府部门进行宏观调控。国家财政部门根据企业报送的会计报表，监督检查企业的财务管理情况；税务部门通过阅读企业的会计资料，了解税收的执行情况等。
（四）有利于加强和改善经营管理。企业将生产经营的全面情况，进行收集、整理，将分散的信息进行加工成系统的信息资料，传递给企业内部管理部门。企业管理者可及时发现经营活动中存在的问题，做出决策，采取措施，改善生产经营管理。
三、会计信息失真的根本原因
在委托代理制下，会计信息失真的内在原因在于委托代理制所特有的几个非均衡特征，即委托代理双方的效用函数不一致、信息不对称、契约不完备、公司治理结构不规范、会计人员业务素质和职业道德水平不高等。
（一）委托人与代理人的效用函数不一致且存在激励不相容。委托人和代理人都是有限理性的经济人，都会追求自身效用的最大化。但他们的效用目标通常是不一致的。代理人除了寻求以货币衡量的物质报酬以外，还致力于一些非物质性的因素来实现其效用最大化，如增加闲暇时间，追求在职消费等等。而委托人追求用最大化的目标是与企业价值最大化的目标一致的。但由于所有者与经营者之间存在激励不相容，即一方追求效用最大化会损害另一方实现效用最大化，始终无法达到帕累托最优状态，经营者作为有限性经济人，为了追求自身效用（包括经营业绩和报酬）最大化未必会提供所有者决策所需的全部真实可靠的会计信息，甚至提供虚假会计信息。然而，随着国门的打开和市场经济的不断推进，各种灰色思想不可避免会侵蚀企业经营者，在这种情况下，经营者的忠诚就会受到冲击，经营者心理上的不平衡加上物质上的不满足就会变为其实施违规行为的动机。因而，委托代理双方的效用函数不一致是导致会计信息失真的内在动机。
（二）委托人与代理人之间存在信息不对称。由于交易双方对相关信息占有的不对称而导致在交易完成前后分别发生“逆向选择”和“道德风险”问题，严重降低市场运行效率。
“逆向选择”是委托代理双方在交易达成前进行博弈时由于信息不对称产生的一个问题。企业经营者知道自己的态度和能力，并能对企业的经营状况和良好的经营业绩作出正确客观的评价，而企业所有者不直接参与企业的经营过程，只能通过经营者提供的会计信息了解企业的经营状况。所有者是“外部人”，而经营者是“内部人”，所有者对于企业状况的了解程度不可能比得上经营者，所有者只清楚经营者大致的经营状况。这样，在相关信息占有方面，经营者相对处于优势地位，所有者相对处于劣势地位，而且双方对于这种情况是清楚的。由于这种博弈双方信息占有的不对称，所有者就不能对企业资产的保值增值情况、企业获利能力、企业未来发展前景等到作出可靠的判断，也没有一定的标准去比较选择众多的经营者。因而所有者就可能按照所有企业的平均业绩来决定其愿意接受的企业业绩从而选定经营者。由于兼并市场和经理人市场的存在，企业经营者为了避免企业被兼并以致自身从经理人市场中被淘汰而利用住处优势寻机粉饰财务报表，达到夸大经营业绩的效果。这样一来，所有企业的平均业绩上浮，会计信息质量下降，原本经营业绩良好且提供真实完整会计信息的经营者，其账面业绩很可能低于平均业绩而遭到解雇；而原本经营业绩差但提供经过“加工”的会计信息的企业经营者，其贴面业绩很可能高于平均业绩而得以继续留在经理人市场。由于经营者处于优势地位，知道自己的业绩是高估了还是低估了，那些业绩被高估的企业经营者便会利用这种委托代理双方的信息不对称地位，积极粉饰对外提供的会计信息，夸大业绩，以减少企业被兼并，自己被解雇的威胁。而那些业绩被低估的企业经营者很可能遭到解雇。这便产生了类似于货币史上“劣币驱良币”的现象，这便是逆向选择问题。由于所有者与经营者之间信息的不对称导致了劣质会计信息驱逐优质会计信息，造成会计信息失真，会计信息平均质量下降。
“道德风险”是委托代理双方在交易达成之后由于信息不对称产生的问题，是指经营者知道自己的努力程度以及是否按所有者的利益谋划和决策，但所有者却或因不可观察、证实、或因成本太高难以接受而不知道。因此，交易达成后，在执行合同的过程中，经营者就会利用自身占有的信息优势进行寻租败德，实行“内部人控制”。提供虚假会计信息便是经营者最大限度地增加自己效用的同时作出的不利于所有者及外部信息使用者的败德行为。
（三）委托代理双方签订的契约不完备。在实际中，委托人和代理人制定和执行的契约往往是关系契约，即不追求完备，只对双方的关系做个框定，签约各方不是对责任和权利的详细计划达成协议，而是对总的目标、广泛适用的原则、偶然事件出现时的决策程序和准则及解决争议的机制达成协议。我们认为，目前我国的会计法规、准则可以被看作是一种关系契约，因为它们不可能把会计实务中的所有情况都包括在内，且会计实务变化之快是难以预料的，会计法规、准则的制定总会存在一定的滞后性，因而会计法规、准则只是对会计总目标、总体会计原则以及不同会计处理方式作出规定，其中规范和指导会计操作的准则措辞比较模糊，比如“公允性”、“充分性”、“重要性”等，会计处理程序和方法的规定也比较灵活，留有选择余地，如折旧的计算方法，存货的计价方法等。这就要求会计人员具有较高的职业判断能力；同时也使实际的会计操作具有很大的主观性和变通余地，从而使机会主义有机可乘。由于信息不对称和契约不完备，代理人可以利用信息优势与契约的缺口和遗漏，选择有利于粉饰会计信息、夸大业绩的会计程序及方法，在一定程度上影响了会计信息的质量。
（四）公司治理结构不规范。一个完善有效的公司治理结构是由股东大会、董事会、监事会相互制衡的机制来实现的。但我国国有企业、公司治理结构中，普遍存在着产权单一和所有者缺位问题，在上市公司侧突出表现为国有股“一股独大”。国有大股东在公司的股本结构中占主导地位或是绝对地位，因而由国有资产管理当局推荐或派出的董事、监事成员在公司董事会、监事会中占主导地位，有的公司董事、监事、经理还交叉任职，一套人马几块牌子，其成员大多数来自改制企业前身的原班领导成员。在这种“一股独大”，主要成员来自同一个单位和大股东，国有股股东实际缺位的情况下，本应代表多个利益主体监督董事会意图或企业经营者意图的一种工具，俗称橡皮图章，这样，股东大会、监事会就丧失了维护多个所有者权益的职能，在这种公司治理结构情况下，由于利益的偏好，企业完全有可能转变为只注重追求经营者的利益，而完全受制于经营者的财务会计信息系统则成为经营谋取不正当利益的最便捷的工具，企业会计信息的失真由此产生。
（五）会计人员业务素质和职业道德水准不高。会计信息是会计人员运用会计知识、对会计要素进行确认与计量中生成的，在这种确认过程中，会计人员免不了要对客观经济业务的属性、计量进行推理、判断和估计，从而实现正确的确认和计量，因此会计人员的知识水平，执业经验和实际操作能力影响着会计人员的推理、判断和估计能力，其中尤以会计人员对知识、政策的掌握程度更为重要，而近几年会计理论、政策、制度和方法都进行了根本性的改革，逐步实现了与国际会计惯例的接轨，这种知识的快速更新与财会队伍中绝大多数中青年财会人员在计划经济时代学习的财会知识有根本的区别，这种方法上的重大区别和调整，在开始实行的一段时间内，势必会在财会人员的实际工作中反映出来，不可避免的导致会计信息错误，虚假现象增多。
四、会计信息失真的治理对策
只有在委托人与代理人之间形成有效的激励与监督机制，才能最大限度地提高企业的运营效率，从而最大限度地避免由于目标不一致、信息不对称、契约不完备而导致会计信息失真。《中华人民共和国会计法》再次修订的重点之一便是对会计工作的外部监督，使监管工作责权明确并落实到位。我们认为，可以主要从以下几个方面促使经营者选择对双方都有利的行为。
（一）逐渐形成职业企业家阶层，进行声誉评价。声誉是经营者在经理人市场中存在、获利的一项重要的无形资产。良好的声誉有利于经营者的长期发展，而劣迹斑斑的声誉记录则很可能使经营者被逐出经理人市场，甚至毁掉其一生的事业。因此，我们建议应逐步形成一个职业企业家阶层，由有关机构定期对其业绩、行为进行考核，并评定其声誉，记录在案。对于经营者劣迹要随时公布，从而迫使经营者放弃短期行为转而追求长期利益。我们认为这一措施不失为一种较好的防止经营者提供失真会计信息的内在激励机制。
（二）加大处罚力度，降低经营者的预期风险收益。经营者提供失真的会计信息不仅要承担上述声誉损失成本，还必须承担物质成本。根据经营者是“有理性经济人”并“追求效用最大化”的经济学假设，其行为必定遵循成本效益原则。获得风险收益是经营者提供失真会计信息的主要目的，那么我们认为，使经营者的风险成本大于其风险收益是一种有效防止经营者提供失真会计信息的物质上的内在激励措施，这便要求加强会计社会监督力量，提高审计质量，从而增加经营者造假受罚的风险，而后的重点便是加大处罚力度，降低经营者的预期风险收益。对愈演愈烈的会计信息失真的问题，必须采取乱世用重典的办法加以遏制。一是强化法律责任的严厉程度，从犯罪经济学的角度出发，决定制裁的威慑效果的一个重要因素是法律的严厉程度。法律责任愈严厉，承担法律责任的可能性愈大，威慑效果愈明显，反之愈差。因此必须进一步完善以《会计法》为主体的相关法律，强化行政处罚，提高罚款金额，引进民事赔偿制度,使造假的个人或单位承担巨大的违法、违规成本，二是严格执法，《会计法》已明确财政部门是执法主体，财政部门要加大《会计法》的宣传。加大《会计法》执法检查的力度和深度，坚决依法处理一批会计违法案件；要建立一支高素质、原则性强的《会计法》执法队伍；要把会计法执法工作列为财政部门的工作重点，并且使其制度化、经常化。同时，改革现行的司法制度，建立专门的会计法庭，以专职审判各类会计信息失真的案例，真真实实地依法办事，让承担法律者确实受到应有的处罚。
（三）完善会计人员管理体制，适当推行会计委派制。会计委派制是指委托人通过向企业委派会计人员以改变在原有会计人员管理体制下企业经营者轻易操纵会计账务的弊端，使委派的会计人员能站在委托人以及社会公众的立场上公正、客观地处理会计事务，为了防止委派的财会人员受被委派单位潜移默化的可能，委派要有期限规定，并实行定期轮岗制度。从而达到尽量避免会计信息失真的目的，从目前的试点情况来看，这一制度对于经营者不失为一种有效的监督措施，在一定程度上减少了会计信息失真。但它也有其局限性。在分别扔拥有独立法人财产权的母子公司之间实行会计委派制会影响企业的理财自主权，不符合现代化企业制度两权分离的基本要求；同时也弱化了会计人员的理财能动性。考虑上述因素，我们认为，应划清各类财会人员的职责，有选择地委派偏重于核其职能的财会人员。相对而言，会计委派制更适合于法人企业向其内部的独立核算单位委派会计人员。
（四）提高会计从业人员的业务素质和职业道德水平。首先，各级财政部门要把职业道德教育列为会计人员继续教育的重要内容，并建立和完善一套明确的会计人员从业的职业道德规范，其次，加大职业道德的检查，财政部门、业务主管部门和各单位要定期检查会计人员遵守职业道德的情况，并把它作为会计人员晋升、晋级、聘任专业职务、表彰奖励的重要考核依据；要加大对遵守职业道德方面做得好的先进财会人员的表扬，同时，严肃查处会计人员违法行为，严肃查处对认真执行会计政策的会计人员顶得住站不住，站得住顶不住的现象，在全社会倡导一种不造假账的社会风气，再次是加强会计从业人员的业务素质的培训，帮助其提高专业水平和业务能力，增加其专业判断能力，减少会计人员因政策不熟悉而导致会计信息失真的情况。
参 考 文 献
1、刘长立，《会计信息真实性探究》，《财务与会计》，1999年6月。
2、《商品流通企业会计》，大连：东北财经大学出版社。
3、《中华人民共和国会计法》，北京：中国财政经济出版社。
. 4、中华人民共和国财政部制定，《企业会计制度》 北京：经济科学出版社，2001年2月。
