内部控制制度研究
一、内部控制制度概述
二、内部控制框架
三、内部会计控制系统
四、内部控制与实质重于形式原则、内部控制与审计
内 容 摘 要
现代企业制度的核心是公司治理和内部控制，良好的内部控制是企业增强竟争力和提高经营业绩的关键。内部控制的目标是确保单位经营活动的效率性和效果性、资产的安全性、经济信息和财务报告的可靠性。内部控制制度按其特点分
为内部会计控制和内部管理控制，内部会计控制是内部控制制度的核心。内部会计控制系统具有多层次性，他由内部会计控制的内部形式和内部会计控制的外部形式两部分构成。内部会计控制的方法主要包括：不相容职务相互分离控制、授权批准控制、会计系统控制、预算控制、财产保全控制、风险控制、内部报告控制、电子信息技术控制等。在20世纪40年代，制度导向审计应运而生。我国企业内部会计控制有其完善的一面，但目前还存在一些问题，我们必需建立健全内部控制，特别是内部会计控制。
内部控制制度研究
现代企业制度的核心是公司治理和内部控制，良好的内部控制是企业增强竟争力和提高经营业绩的关键，也是有效保护所有者、投资者、债权人权益的有力保障。内部控制是基于企业内部管理的需要而产生的，在20世纪40年代以前，人们通常使用“内部牵制”（lnternal check）概念，内部牵制是内部控制的最初形式，主要出于保护财产安全的目的而设计，内部牵制的思想是以账目的相互核对为主要内容，并实行岗位分离。20世纪40年代以后，内部控制推进到了内部控制制度阶段，任何一个单位，尽管规模大小不一，企业性质特点不同，都应该根据各自的具体情况建立必要的内部控制制度。
内部控制制度概述
1、部分控制论与全部控制论。内部控制的概念经过了由“部分控制论”向“全部控制论”的发展。部分控制论的一种观点认为内部控制，只应包括与经营活动、确保会计资料正确性相关的内部管理控制；部分控制论的第二种观点认为内部控制，只应包括与处理经济业务有关的内部会计控制；部分控制论的第三种观点认为内部控制，只应包括内部牵制和内部稽核两大部份。西方及我国一些管理学家和审计学家认为，内部控制应当包括全部管理控制，持这种全部控制论观点的人，由于各自观察的角度和论述的方法不同，又可分为制度论、组织协调论、管理监督论及程序方法论四种不同的观点。无论人们对内部控制有多少种看法，全部控制论的观点已越来越为更多的人所接受。
2、牵制论与组织方法论。按照控制手段来分，内部控制有牵制论和组织方法论。持“牵制论”观点者认为，内部控制只包括相互联系、相互制约的“管理制度”或“职责分工制度”， 牵制论一般从属于部分控制论观点。持“组织方法论”观点者认为内部控制不仅包括牵制制度，还包括组织、方法、手续等其他手段。组织方法论一般从属于全部控制论观点。
3、内部控制制度概念概述。内部控制制度包括组织机构的设计和企业内部采取的所有协调方法和措施。与内部牵制相比，内部控制制度已经不再局限于组织内部分工，其涵盖的范围涉及了单位内部所有的控制程序与方法。一般说，内部控制是企事业单位等为了提高经营效率，充分有效地获取和使用各种资源，达到即定的管理目标，而在内部实施组织管理、计划管理和程序管理，以促使各个经营环节充分发挥其相互制约、相互调节作用的管理方法。内部控制的主体，即内部控制设计、执行和考核评价的主体，是单位内部的行政领导、职能部门及其有关工作人员。内部控制的客体是单位内部的经济、业务管理活动。内部控制制度按其特点分为内部会计控制和内部管理控制，内部会计控制是内部控制制度的核心。内部会计控制是与保护财产物资的安全性、会计信息的真实性和完整性以及财务活动的合法性有关的控制；内部管理控制是指与保证经营方针、决策的贯彻执行，促进经营活动的经济性、效率性、效果性以及经营目标的实现有关的控制。会计控制与管理控制并不是相互排斥、互不相容的，有些控制措施既可以用于会计控制，也可用于管理控制，
4、内部控制制度的目标及原则。
内部控制的主要目的是领导、组织、协调、监督企事业单位内部的各项活动，促其认真贯彻执行管理部门制定的方针政策，准确、可靠地取得各种管理信息，确保财产安全、完整，不断提高经营管理水平，实现管理目标。内部控制的目标是确保单位经营活动的效率性和效果性、资产的安全性、经济信息和财务报告的可靠性。其主要作用：一是有助于管理层实现经营方针和目标；二是保护单位各项资产的安全和完整，防止资产流失；三是保证业务经营信息和财务会计资料的真实性和完整性。除此之外，保证单位内财务活动的合法性也是内部控制的目标。良好的内部控制虽然能够达到上述目标，但无论内部控制的设计和运行多么完善，它都无法消除其本身所固有的局限。 企业建立与实施内部控制，应当遵循下列原则：（1）全面性原则。内部控制应当贯穿决策、执行和监督全过程，覆盖企业及其所属单位的各种业务和事项。（2）重要性原则。内部控制应当在全面控制的基础上，关注重要业务事项和高风险领域。（3）制衡性原则。内部控制应当在治理结构、机构设置及权责分配、业务流程等方面形成相互制约、相互监督，同时兼顾运营效率。（4）适应性原则。内部控制应当与企业经营规模、业务范围、竞争状况和风险水平等相适应，并随着情况的变化及时加以调整。（5）成本效益原则。内部控制应当权衡实施成本与预期效益，以适当的成本实现有效控制。
二、内部控制框架
1992年9月，COSO委员会发部了《内部控制----整体框架》的研究报告，提出了“内部控制框架”的概念。其主要包括以下方面:
1、控制环境。内部环境是指构成一个单位的氛围，提供企业纪律与架构，塑造企业文化，并影响企业员工的控制意识是企业实施内部控制的基础，一般包括内部审计、人力资源政策、企业文化等。企业应当根据国家有关法律法规和企业章程，建立规范的公司治理结构和议事规则，明确决策、执行、监督等方面的职责权限，形成科学有效的职责分工和制衡机制。
2、风险评估。风险评估是企业及时识别、系统分析经营活动中与实现内部控制目标相关的风险，合理确定风险应对策略。包括风险识别和风险分析，在明确目标特别是企业的整体目标后，识别风险（包括内部因素及外部因素），对环境变化后的风险进行管理。企业应当根据设定的控制目标，全面系统持续地收集相关信息，结合实际情况，及时进行风险评估。
3、控制活动。控制活动是企业根据风险评估结果，采用相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内，是确保管理层的指令得以执行的政策及程序。企业应当结合风险评估结果，通过手工控制与自动控制、预防性控制与发现性控制相结合的方法，运用相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内。控制措施一般包括：不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、预算控制、运营分析控制和绩效考评控制等。控制活动在企业内的各个阶层和职能之间都会出现。
4、信息与沟通。信息与沟通是企业及时、准确地收集、传递与内部控制相关的信息，确保信息在企业内部、企业与外部之间进行有效沟通。企业应当建立信息与沟通制度，明确内部控制相关信息的收集、处理和传递程序，确保信息及时沟通，促进内部控制有效运行。企业应当对收集的各种内部信息和外部信息进行合理筛选、核对、整合，提高信息的有用性。企业应当将内部控制相关信息在企业内部各管理级次、责任单位、业务环节之间，以及企业与外部投资者、债权人、客户、供应商、中介机构和监管部门等有关方面之间进行沟通和反馈。
5、内部监督。内部监督是企业对内部控制建立与实施情况进行监督检查，评价内部控制的有效性，发现内部控制缺陷，应当及时加以改进。企业应当制定内部控制监督制度，明确内部审计机构（或经授权的其他监督机构）和其他内部机构在内部监督中的职责权限，规范内部监督的程序、方法和要求。内部监督分为日常监督和专项监督。
三、内部会计控制系统
1、内部管理控制与内部会计控制。内部控制是形成一系列具有控制职能的方法、措施、程序，并予以规范化和系统化，使之成为一个严密的、较为完整的体系。内部控制按其控制的目的不同，可以分为会计控制和管理控制。内部会计控制是与保护财产物资的安全性、会计信息的真实性和完整性以及财务活动的合法性有关的控制，包括与财产安全和财物记录可靠性有直接联系的组织方法和程序。内部管理控制是指与保证经营方针、决策的贯彻执行，促进经营活动的经济性、效率性、效果性以及经营目标的实现有关的控制，如统计分析、业绩报告、员工培训计划和质量控制。会计控制与管理控制并不是相互排斥、互不相容的，有些控制措施既可以用于会计控制，也可用于管理控制，但是内部控制的核心是内部会计控制。
内部会计控制系统具有多层次性，他由内部会计控制的内部形式和内部会计控制的外部形式两部分构成。
2、内部会计控制的内部形式。内部会计控制的内部形式是微观层面上的内部会计控制系统。内部会计控制的内部形式主要通过核算监督和制度监督两种手段来实现。会计核算监督直接地与会计对经济业务过程的记录紧密联系，而制度监督则体现为在企业各种经济业务循环中对人的行为过程的控制。会计核算监督主要包括以下五方面的内容：对原始凭证的审核和监督；对会计账薄的监督；对实物、款项的监督；对财务会计报告的监督；对财务收支的监督。健全的内部会计控制制度应包括以下内容：会计人员岗位责任制度和内部牵制制度；重要事项的监督和制约制度；财产清查制度；内部审计制度。
3、内部会计控制的外部形式。内部会计控制的外部形式是对经济活动的再监督系统，它是以维护单位的外部利益相关主体的利益为目标。内部会计控制的外部形式是由独立于被监督单位之外的主体来执行的。内部会计控制的外部形式是由社会形式和政府形式两部分构成。社会形式即指民间审计监督，民间审计要对社会公众负责，其主要职责是鉴证单位会计信息的真实性、合法性和公允性。政府形式指由国家有关部门实施的内部会计控制，它是宏观层面上的内部会计控制形式。它要对政府负责，主要包括财政监督、国家审计监督、税务监督及证券监督、银行监督、保险监督等监督形式。
4、内部会计控制的方法。内部会计控制的方法主要包括：不相容职务相互分离控制、授权批准控制、会计系统控制、预算控制、财产保全控制、风险控制、内部报告控制、电子信息技术控制等。
不相容职务相互分离控制要求单位按照不相容职务相分离的原则，合理设置会计及相关工作岗位，明确职责权限，形成相互制衡机制，不相容职务主要包括：授权批准、业务经办、会计记录、财产保管、稽核检查等职务。授权批准控制要求单位明确规定涉及会计及相关工作的授权批准的范围、权限、程序、责任等内容，单位内部的各级管理层必须在授权范围内行使职权和承担责任，经办人员也必须在授权范围内办理业务。会计系统控制要求单位依据《会计法》和国家统一的会计制度，制定适合本单位的会计制度，明确会计凭证、会计账簿和财务会计报告的处理程序，建立和完善会计档案保管和会计工作交接办法，实行会计人员岗位责任制，充分发挥会计的监督职能。预算控制要求单位加强预算编制、执行、分析、考核等环节的管理，明确预算项目，建立预算标准，规范预算的编制、审定、下达和执行程序，及时分析和控制预算差异，采取改进措施，确保预算的执行。风险控制要求单位树立风险意识，针对各个风险控制点，建立有效的风险管理系统，通过风险预警、风险识别、风险评估、风险分析、风险报告等措施，对财务风险和经营风险进行全面防范和控制。内部报告控制要求单位建立和完善内部报告制度，全面反映经济活动情况，及时提供业务活动中的重要信息，增强内部管理的时效性和针对性。电子信息技术控制要求运用电子信息技术手段建立内部会计控制系统，减少和消除人为操纵因素，确保内部会计控制的有效实施；同时要加强对财务会计电子信息系统开发与维护、数据输入与输出、文件储存与保管、网络安全等方面的控制。
四、内部控制与实质重于形式原则、内部控制与审计
1、内部控制与实质重于形式原则。在我国，内部控制存在有章不循和无章可循的普遍现象，会计监督不力，财务控制严重失控，因此在内部控制制度建设中必须抓住实质性环节和关键性人物，其责权设置必须具有很强的操作性及不可替代性。从微观控制即单位内部看，内部控制制度就是单位为保证自身对社会的有用性、为实现单位的战略目标、最大限度地降低内外风险而设置的，在日常运转中应遵循的管理质量标准。从宏观控制角度讲，内部控制制度能保证社会公德、各项法律规范被遵守，保障单位披露信息的可靠性、真实性，维护单位正常秩序，它是微观管理通向宏观管理的第一道闸门。这就是内部控制的实质。要使内部控制实质重于形式，需要内外部环境的互动引导及在关键环节的强制作用，必须建立健全内控制度。
2、内部控制与审计。审计师们经过长期实践发现，被审计单位内部制度可靠性对审计工作有深刻意义，于是在20世纪40年代，制度导向审计应运而生。制度导向审审计是从研究和分析内部控制入手，通过符合性测试，对控制风险做出评价，再以此为基础，决定对被审计项目进行实质性程序的范围和内容，并据此修订审计计划，然后在审计计划执行过程中，形成审计意见，提出审计报告。
内部控制与审计的关系表现在：（1）执行财务报表审计业务时，注册会计师都要充分了解内部控制结构五要素中的的每一要素，这样才能规划审计和决定如何进行实质性程序。（2）在对被审计单位内部控制了解的基础上，确定是否进行符合性测试，以及将要执行的符合性测试的性质、时间和范围。（3）无论对内部控制的了解和测试表明被审计单位的内部控制多么有效，审计人员都不能完全取消实质性程序，它只能使评估的控制风险降低而减少实质性程序，（4）注册会计师可以单独接受委托，就管理层的内部控制进行独立评价，并出具鉴证意见。
20008年10月8日
考 文 献
1、《内部会计控制》，中国科学技术出版社，2004年
2、《审计》，西南财经大学出版社，2006年
3、傅代国 刘造林《基于信息观的企业内部控制构建》，《会计之友》2008年第9期下
