一、现行增值税存在的突出问题
1、增值税征税范围过窄
2、混合销售行为和兼营行为难以确认
3、生产型增值税未彻底解决重复征税问题
4、生产型增值税不利于调整和优化产业结构
5、生产型增值税不利于我国产品在国际市场上竞争
二、完善我国现行增值税的对策
1、必须逐步扩大增值税的征收范围
2、实现增值税转型已成为的必然
内 容 摘 要
1994年，为适应主义市场的需要，我国对增值税进行了重大改革。改革后的增值税实施六年来，在公平税负、促进竞争和保障财政收入等方面都发挥了积极的作用。但随着我国经济体制改革的不断深化，增值税在实际运行过程中，一些深层次的矛盾开始暴露出来，突出地表现在两个方面：一是征税范围过窄，二是实行生产型增值税的负面效应越来越明显。本文将对增值税现存的两个突出问题进行分析，探求解决问题的对策。本文着重了我国现行增值税存在的两大突出，提出增值税的改革已刻不容缓。转换增值税的类型是我国增值税改革的必然趋势，消费型增值税将是增值税改革的最佳选择。改革应遵循渐进性原则，应逐步扩大增值税征收范围；如果急于求成，其结果将适得其反。
关于我国增值税的问题研究及完善对策
1994年我国税收体制的全面改革，确立了增值税在我国税收体系中的主体地位，但是，我国现行增值税属于不完整型增值税，离规范化的要求存在一定的差距，从而使增值税的优势难以发挥。随着市场经济的进一步发展，现行增值税在理论和实践上受到严重冲击，因而现行增值税必须进行完善，以适应经济形势的发展，有鉴于此，笔者萌生了对完善现行增值税这一课题作一研究尝试的念头。
一、现行增值税存在的突出问题
1、增值税征税范围过窄。《增值税暂行条例》规定，增值税的征税范围为“在我国境内生产、销售及进口货物和提供加工、修理修配的劳务”。现行增值税的征收范围,从社会再生产诸环节来看,主要集中在工业生产和商业流通两个环节,没有延伸到交通运输、建筑安装和其他第三产业;从课征的对象来看,主要是动产和劳务,没有涉及到不动产及其他领域，特别是与工业和商业关系十分密切的交通运输和建筑安装等领域继续征收营业税,致使增值税的抵扣链条中断,内在制约机制的作用明显削弱,增值税的优越性难以充分发挥。它将与生产经营密切相关的运输业、建筑业、代理业及其他服务业排除在征收范围之外，特别是交通运输业、建筑业未纳入增值税征收范围，人为地割断了增值税专用发票链条式管理体系，给纳税人偷税以可乘之机，使得增值税抵扣制度得不到正常发挥。例如税法规定，增值税抵扣凭证有四种：增值税专用发票、海关完税凭证、收购凭证、运费凭证。运输部门开具的运输发票和单据作为抵扣凭证也可进入增值税的抵扣链条，由于运费单据不具有专用发票设计的性和内在监督、制约机制，真票假开、假票真开、虚开代开、伪造等不法行为普遍存在。在这种情况下，允许其抵扣，无疑为纳税人偷逃税款打开了方便之门。大多数交通部门代征税款仍停留在“交钱开票、报多少、开多少、征多少”的等税上门的初级管理阶段，没有有效的措施控制税收流失，有些违法分子销售货物设法少开或多开运费发票，一方少缴，一方多抵扣，双向偷逃税款。由于运费发票和单据不具有双向稽核功能，税务机关即使怀疑有虚开现象，也难以查清核实，这增加了税收征管的难度。
2、混合销售行为和兼营行为难以确认。政策界限难以区分,征管实践中相互扯皮。由于我国现行流转税在征收范围上采取的是增值税、消费税和营业税三税并立,前两者交叉征收,后两者互不交叉的格局,因此,在理论上,征收增值税和营业税的政策边界可以分清。然而,随着改革的不断深化,经济活动行为日趋复杂,增值税和营业税对有些行为征收的政策界限难以准确划分,如混合销售行为和兼营行为等,再加上这两个税种分属不同的国税和地税机关征收,使得在实际征管工作中经常出现相互扯皮、发生争执的现象,给纳税人和税收征管工作造成了不利影响。例如：某些饭店、餐馆在提供饮食服务的同时，又提供烟酒，其小卖部又提供外卖。从理论上讲，提供饮食服务应交纳营业税，销售烟酒行为虽然是增值税应税项目，但由于销售行为从属于饮食服务，属混合销售行为，所以这些饭店、餐馆销售烟酒只征营业税；但小卖部又外卖烟酒或自制的糕点，这与饮食服务没有从属关系，是兼营行为，应分别核算，对饮食服务应征营业税，对外卖应征增值税。但在实际操作中，要明确界定这些饭店、餐馆的行为是属于混合销售行为还是属于兼营行为并非容易。并且按分税制规定，增值税属中央税，归国税局征收；营业税多属地方税，由地税局征收。当征税范围难以界定，混合销售行为和兼营行为难以区别时，国税局往往希望作为兼营行为，征收增值税；地税局则希望作为混合销售行为，部征营业税。国税和地税双方为了各自的本位利益经常出现矛盾和冲突，如在税务稽查方面，往往出现重叠检查、交叉检查、争案源、争处罚、争收入；另一方面又可能出现“空白点”，双方都可能不查。导致这种矛盾的根本原因就在于增值税的征收范围没有扩大到所有商品和劳务。
3、生产型增值税未彻底解决重复征税问题。按增值税和扣除项目的不同，增值税分为消费型增值税。收入型增值税和生产型增值税。我国当前实行的是生产型增值税，在计算应纳税额时，不允许抵扣购入固定资产已纳的增值税税金，从而使这部分税款资本化为固定资产价值的一部分，并分期转移到产品的价值中去，成为产品价格的一个组成部分。当该产品以含税价格销售到以后的生产经营环节时，造成以后各生产环节的重复征税，货物流通次数越多，重复征税也就越严重。
4、生产型增值税不利于调整和优化产业结构。生产型增值税不允许扣除购入固定资产的已纳税金，这必然导致资本有机构成高的产业税负重于有机构成低的产业。如能源、化工等基础产业固定资产投资大，原材料消耗比重小，因而能扣税的比重小，税收负担重；而一些加工、零售业，由于固定资产比重小，能扣税的原材料所占比重大，因而税负轻，由此造成能源、、化工等需要大力的基础行业税负不同程度有所上升，而加、零售业等规模扩张过快的行业税负反而有所下降。现行生产型增值税不仅对加工业的扩张起了诱导作用，而且也抑制了我国本应鼓励优先发展的基础行业，阻碍了我国产业结构优化和调整的进程。
5、生产型增值税不利于我国产品在国际市场上竞争。出口货物以不含税价格参与国际市场竞争是国际上的通行做法。为了鼓励货物出口，我国对出口货物遵循“征多少、退多少”的基本原则。由于我国现采用的是生产型增值税，出口产品中使用、消耗的固定资产的进项税不得抵扣，这部分税金最终摊入产品成本，导致出口产品成本增加。当以含增值税的产品进入国际市场，价格竞争力将被削弱，这将导致我国出口产品在国际竞争中处于劣势。
二、完善我国现行增值税的对策
我国现行增值税由于征收范围过窄和采用生产型的增值税模式，其带来的负面表现得越来越明显，也越来越为人们所关注。现行增值税的改革势在必行。
1、必须逐步扩大增值税的征收范围。增值税的征收范围本应是能产生增值额的商品和劳务交易的所有领域，国际上规范化的增值税范围为：所有货物销售、生产性加工、进口、修理修配、交通运输业、邮电通信业、建筑安装业、劳务服务业等。从当前国际增值税发展趋势看，增值税制度越规范，征税范围越宽，覆盖率越大，就越能保证增值税机制的良好运转，最大限度地发挥作用；而且增值税征税范围越广，税款征收链条就越紧，越有利于消除重复征税，实现公平税负，有利于提高增值税管理的效率。并且征税成本越低，也有利于税收的控制。而我国目前增值税的征税范围仅限于销售货物或者提供加工、修理、修配劳务以及进口货物，征税范围明显偏窄，与发达国家相比相差甚远。征税范围的有限性不仅造成了增值税抵扣链条在某些环节上的中断，而且征收范围的局限性也在一定程度上增加了增值税税收征管的复杂性和难度，直接导致增值税销售货物与营业税应税劳务抵扣链条的中断，削弱了增值税环环相扣的制约作用,不利于公平竞争。根据我国经济发展程度以及其他相关制度的完备程度，目前增值税改革中可将其征税范围扩大至与生产环节联系紧密的交通运输业，建筑安装业，邮电通讯业和转让商标权、专利权、著作权等无形资产行为。
其次，要调整消费税的征收范围，增强其特殊调节的合理性。对现行消费税的征收范围进行调整，一方面是增加适用消费税的特定行业和特定产品范围。增加的行业应包括：跑马场、保龄球、桑拿按摩、高级美容、娱乐性射击、餐饮、游艺、夜总会、卡拉OK等娱乐业和一些服务性行业。增加的产品则要包括：高级皮毛皮革、高档音箱、高档摄像器材、高级滋补品等高档消费产品和含磷洗涤用品、一次性塑料包装物和木制筷子等有损环境、浪费资源的消费产品等。另一方面，还可停止对摩托车、汽车轮胎、酒精、黄酒和啤酒、化妆品、护肤护发品等日用消费品财政意义上课征的消费税，以适应国民经济宏观调控方向和产业结构的调整。扩大消费税的征收范围，对高档消费品和高档消费行为提高税率，可增加高消费人群对全国财政的贡献，对某些已经不属于高消费的产品和行为减低税率或停止开征消费税，既有利于增大消费税的调节力度，又有利于增加高素质劳动的供给和储蓄的增加。
再次，要在扩大增值税征税范围时，注意增值税与营业税的协调，中央与地方的协调。我国目前增值税的征税范围仅限于销售货物或者提供加工、修理、修配劳务以及进口货物，除此之外的其他劳动服务业以及转让不动产、销售无形资产等则为营业税征税范围。扩大增值税的征税范围势必减少营业税的增税范围，增值税与营业税征税范围的此消彼长决定了在增值税转型改革中必须正确处理好两者在整个税收体制中的关系。另外，由于营业税属于地方税，增值税属于中央地方共享税，对某些行业（如交通运输业和建筑安装业）改征增值税就会相应地对中央财政收入和地方财政收入产生影响，这就涉及到中央和地方在财政分权方面的协调问题。
2、实现增值税转型已成为的必然。生产型增值税在实施过程中已暴露出难以克服的缺陷和矛盾，转换增值税的类型是我国增值税改革的必然趋势。实行增值税转型主要面临两大风险。一是国家财政收入的保障；二是企业承受能力的限度。增值税转型将不可避免地在一定时期带来财政收入的下降。目前，增值税是财政收入最重要的来源，其收入占中国税收总收入的比重约为50%，如果维持现行增值税税率不变，初步估算，增值税收入一年要减少700―800亿元左右，这要财政全部承担下来，则将加重财政赤字，影响财政支出。财政支出的减少不仅会影响到公共品的提供和社会福利水平，而且会影响到宏观经济运行的稳定。1994年税改时曾测算，选择生产型增值税，基本税率为17%，如果选择消费型增值税，基本税率则高达23%。将生产型转为消费型，势必要求基本税率相应调整到23%，甚至更多，国家财政收入方面的风险才基本上可以化解，而过高的税率则又加大了增值税运行的风险；另一方面，各行各业纳税人之间的税负则将由于资本有机构成的高低不同而发生此减彼增。基础工业、高新技术企业资本有机构成高，税负下降，传统技术的加工工业资本有机构成低，税负上升。后者在当前经济结构调整中面临困难比较多，承受增加税负的能力弱，有可能会造成困难企业户数增加，欠税增多，增值税运行的磨擦系数加大，也可能引起扭曲变形。
在增值税税制实行“转型”和“扩围”同步进行时，可采取“三步走”的策略。第一步，先期可考虑将与货物交易密切相关、与抵扣链条完整性关联度高的建筑安装业、交通运输业改征增值税，做为近期目标实施；第二步，考虑把其他的劳务服务业作为改革之中长期目标；第三步，则要研究和考虑对农业逐步进行增值税改革，作为改革的远期目标，以保持这些行业增值税改革的平稳过渡。
将交通运输业和建筑安装业纳入增值税课税范围是世界上大多数实施增值税国家的一贯做法，从性质上看，交通运输和建筑安装是生产过程的延伸，同时对运费按7%抵扣导致了许多诸如虚开普通发票的偷税逃税行为，并没有达到预定的目标，将其纳入课税范围直接关系到现行增值税制的完善和增值税款的流失程度，在操作上，可以借鉴国外做法，实行减半征收，同时使企业购进固定资产进项税中能够实现抵扣，切实解决其实施后税负增加过快的问题。
总之，增值税制度的完善不可能一蹴而就。我国应以消费型增值税作为进一步改革的目标，本着积极稳妥的原则，将增值税制度的改革推向深入。
参 考 文 献
1、《财政部、国家税务总局关于实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)
2、《中华人民共和国增值税暂行条例》, 中华人民共和国国务院令第538号
3、朱顺贤;我国增值税改革问题探讨[J];商业研究;2003年12期
4、姜红;关于完善我国现行增值税法的思考[J];政法学刊;2002年06期
5、杨小磊,丁道静;对我国增值税类型选择的分析[J];江苏理工大学学报(社会科学版);2000年02期
6、戴桂荣,戴晓琴;对我国增值税课税类型选择的思考[J];江苏经贸职业技术学院学报;2005年02期
