一、风险导向审计的历史背景及未来发展趋势
二、风险导向审计导入我国企业内部审计主要思路拓展
三、结语
内 容 摘 要
本文从风险导向审计产生的历史背景着眼，通过对风险导向审计发展趋势的了解，分析了国内外风险导向审计发展的现状及在我国实施的难点及重点，阐述了风险导向内部审计在我国企业内部开展的必要性及紧迫性。重点探讨了现代风险导向内部审计在我国的运用，提出了在我国内部审计导入风险理念与企业管理实务的契合，并就业务导入思路提出了实施方案，旨在建立具有中国特色的现代风险导向审计，促进内部审计业务转型。通过实施现代风险导向审计，合理降低和规避企业及审计职业风险，提升企业管理水平，增加企业价值。
风险导向审计导入企业内部审计业务思路探索
20世纪60年代以后，以美国为首的西方发达国家资本市场频繁爆发管理层舞弊、重大决策失误和审计失败事件，对当事方经济的冲击是巨大的，给投资者造成了不可估量的损失。特别是二十世纪末至本世纪初，随着经济泡沫的的破灭，造成了全球性的经济危机，沉重打击了世界经济的复苏进程。为此，各国对金融动的监管更加严格，各项监管法规及措施相继出台，对稳定世界经济，降低经营风险起到了较大作用，引发了全球性的建立全面风险管理体系及内部控制建设的浪潮。虽然，在本次经济危机中，我国波及的程度相对较小，但造成的损失也是巨大的。如何识别和规避企业面临的各种重大风险，成了企业决策层和管理层必须面对的课题。作为风险管理的重要参与者———审计职业界，也一刻也没闲着，如何规避及降低审计主体风险，有效揭示组织风险，促进组织目标实现，增加组织价值，成了当前及未来审计生存和发展的主题，风险导向审计应运而生。
一、风险导向审计的历史背景及未来发展趋势
（一）传统审计的缺陷，催生现代风险导向审计
早在20世纪90年代初期，为了克服传统审计在风险识别及应对方面的缺陷以及信息社会和知识经济对审计职业的挑战，以当时的“五大”为代表的审计实务界分别进行了风险导向审计的尝试，走在了审计准则的前面。1997年，毕马威会计师事务所组织了专门的小组研究审计程序问题，并出版了研究报告《以战略系统观组织审计》，提出了剩余风险概念和BMP审计模式。在毕马威的这一审计模式中体现了关注企业内外环境的审计策略。与此同时安达信会计师事务所也开发出了以“经营审计：为名的现代风险导向审计。安永会计师事务所开发出了企业环境系统分析的方法（BEAT），并在此基础上形成了全球审计方法。普华永道也开发出了名为普华永道审计方法的风险审计模式等。虽然各大会计师事务所研究的审计模式有所差别，但是审计思路却取得了共识，即从战略的高度全面衡量企业所处的宏观环境及各经营环节对会计报表风险，为报表使用者评估企业价值，进行相关决策提供审计保障。尽管这些知名的事务所都致力于新的审计模式的研究，但是始终没有形成统一权威的观点。为了规范审计过程中的风险分析和管理，国际审计实务委员会专门成立了审计风险管理委员会，并于2002年在北京召开了以新的审计风险模型为核心的会议。尔后发布了一系列审计风险准则，2004年12月15日开始实行。美国、加拿大等国注协制定了相应的实施指南。
在充分研究我国审计环境及风险审计模式后，在我国2006年颁布的新的审计准则体系中全面借鉴了新的国际审计风险模型，标志着新的风险审计模型正式推广。相对于理论的发展，我国审计实践的断层是现代审计模式在我国继续发展的障碍。我国审计由制度基础审计模式直接过渡的新的审计模式，缺少实务经验的总结和应用问题的归纳。新的准则实施四年多来，由于缺乏具体的指南，操作的难度大。据2006年3月《财会月刊》上发表的《内部审计新模式-风险导向审计》一文，在作者抽查的120多家不同行业的企业中，仅有7.25%的被调查单位开展过风险导向内部审计，而且还停留在对新模式的具体操作问题进行探索上，未形成较为完善的实务操作体系，严重阻碍了风险导向审计在我国的进一步发展。
（二）国内外风险导向内部审计的发展及运用现状
从九十年代后半期开始，麦克宁（McNamee）和塞林（SeLim）等学者开始致力于研究风险导向内部审计的新范式提出了许多新的观点。1999年6月，IIA经过几年的调研之后，通过了基于风险导向审计的内部审计新定义和内部审计职业实务标准框架的内容，并于2001年正式实施。因此，从20世纪90年代末开始，内部审计进入了风险导向审计阶段。
2001年国际内部审计协会（IIA）在其发布的《内部审计实务标准》（2002年1月开始实施）中，就是风险导向审计的体现。根据定义，推行风险导向内部审计就是要求内部审计以内部控制作为生存和发展的基础，以公司治理作为参与风险管理的前提条件，以对组织风险的评估与改善作为基本目标。这一标准将内部审计工作引向了风险导向内部审计。比照1993年版本，一个最为显著的变化是风险贯穿始终。根据该版本，内部审计重点关注风险管理。
2003年国际内部审计协会（IIA）对2001年发布的《内部审计实务标准》进行了修改，修改后新标准于2004年1月1日开始生效。在内容上也自始至终都贯穿着风险审计的主题思想。新标准将内部审计定义为：内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。这一新的定义，以风险为导向，对内部审计对象、目标、职能进行了重新定
推动了风险导向内部审计的进一步发展。
IIA在2004年和2005年又对《内部审计实务标准》修订后，在内容上仍把风险审计作为内部审计的灵魂。由此可见，风险导向审计已成为审计基本技术方法的国际趋势。
在我国，风险导向审计也正逐步成为内部审计工作的指南。2004年，内部审计协会发布了《内部审计具体准则第16号-风险管理审计》，对内部审计风险管理审查、评价活动进行规范。该准则于2005年5月1日开始实施。由此，我国内部审计开始步入风险导向审计。然而，从实施情况看，风险导向审计在我国企业内部审计业务中，仍处于起步阶段，内部审计的主流仍停留在传统审计上，这与风险管理对内部审计的需求产生错位。因此，完善我国内部审计的核心职能，积极推进内部审计在风险管理中的主动性，并发挥有效作用，已成为内部审计发展的重要课题。
由于我国风险导向审计处于起步阶段，无论理论界还是实务界，均对其开始关注和探索，但尚未成熟。企业往往是按照法律法规的要求被动进行，而且企业的风险管理活动往往是“亡羊补牢“式的风险应对措施。可见，我国企业风险管理体系不够完善，没有前瞻性。业务单一的内部审计人员导致内部审计范围过窄，审计效率低下，且难以实现对企业风险的管理、控制和治理过程进行全面综合的评价。同时，风险管理缺乏成熟的理论指导。而落后的风险管理方法直接导致企业不能恰当地预测风险、识别风险和应对风险，进而影响企业目标的顺利实现；内部审计人员对风险管理不够了解，缺乏风险管理意识，尚未认识到风险管理的重要性，从而，内部审计在风险管理中未能充分发挥作用。
中国内部审计协会副会长兼秘书长易仁萍2006年6月27日，接受《第一财经日报》采访时说：我国的风险导向审计刚刚提上议事日程，还在导向和宣传的阶段，企业风险管理相当薄弱。所以目前内部审计协会提出的5年发展目标是，从原来的财务审计与管理审计并重。现在完全摈弃财务审计还不可能，因为目前我国财务上的违纪违规行为还比较多。我国企业特别是国有企业的治理还没到位，内部审计人员素质，审计环境等问题都有待改善。从目前国情来说，我国内部审计无法全面实施风险导向内部审计。不过，可以肯定的是，我国的内部审计也必将随着西方发达国家先进的管理理念和国际内部审计经验的引进儿发生根本性变化。
目前，我们可以先从以下三个方面着手准备，为以后的全面推广提供基础。首先，努力改善内部审计环境，兼顾内部审计的独立性和客观性。独立性通常被认为是内部审计最为重要的属性，但是对其的过于强调会影响内部审计人员与企业管理层之间的友好沟通，所以在强调内部审计独立性的同时兼顾其客观性。其次，强化对内部审计人员的素质培训。风险导向审计的审计范围不断延伸，对专业水平和职业道德的要求也在不断提高。从长远看，内部审计职业化，业务社会化是发展趋势，所以现阶段企业应加强对内部审计人员的培训使其具有国际水准的职业水平。加强国有企业的公司治理结构也是必须的，如果公司治理存在缺陷，公司经营管理层就可能损伤内部审计实质上的独立性，影响内部审计人员出具报告的真实性；也可能造成内部控制制度中监督和控制两个环节的失败。所以，科学合理的公司治理结构对于真正有效的内部审计至关重要。由于经济，社会和历史、文化的背景不同，各国公司治理模式有很大的差异，但向英美模式的趋同是一种趋势。因此，我国也可以考虑我国国情的基础上取己所需，改善我国公司的治理结构。
二、风险导向审计导入企业内部审计主要思路拓展
（一）转变内部审计观念，充分发挥内部审计在风险管理中的重要作用
内部审计从传统的制度导向审计到风险导向审计，不管从形式到内容，还是理论到实践，都发生了质的变化。首先，实现了与国际内部审计准则的接轨，减少了探索的过程，提升了内部审计平台；其次，实现了与企业管理目标的完美契合，审计的价值得到充分体现。风险导向审计以风险为出发点，不仅能够使其服务范围与企业发展战略、经营目标直接联系，而且以其在企业中的独特地位和专业知识能够从根本上诠释和评估方案措施，从而提高风险管理的有效性。
内审重心由控制转向风险，企业风险管理的地位进一步提升。以风险为基础的审计方式从目标确认与分析，进一步研究影响本单位目标的固有风险和控制风险，最后引出控制风险的方法。风险导向内部审计在评估企业风险管理是，关注的不再只是内部控制的符合性，并且着眼于评估具体控制对风险的管理效果。此外，内部审计不再只是强化控制，而是通过规避转移和控制风险，从而使风险管理更加有效。并提高企业整体经营管理的效果和效率。
总之，，任何穿新鞋走老路，穿旧鞋走原路的传统审计必将被现代审计抛弃。
只有加速内部审计转型，与时俱进，充分发挥内部审计在风险管理中的作用，才能有所为，有其位。
（二）加速体制创新，建立大审计体制，逐步建立“卫星导航式”风险管理盲点大覆盖体系
全面风险管理是一个系统工程，涉及企业的方方面面，需要相关部门协同作战，这与企业管理的特点是分不开的。比如科研部门关注的主要是研发风险，生产经营部门主要关注质量、进度、目标完成方面的风险；审计、纪检部门主要关注企业的合规、制度遵循及控制风险等。从目前情况看，还没有那个部门能识别和掌控企业的全部风险。从管理体系看是不完善的，现有体制是与全面风险管理的要求是不适应的。加速体制创新，借鉴航天“北斗导航”理念，先重点后一般，先局部后全面的指导思想，从集团层面逐步向下延伸，最终实现风险管理全覆盖。
内部审计作为重要的风险管理部门之一，受业务视角和专业限制，风险视野还是停留在财务错报上，不可能窥一斑而知全豹。尽管，许多企业把风险管理的重任交给了审计部门，毕竟独木难撑，何况目前只是一根小木头。根据企业实际情况，笔者建议由审计、纪检法制、规划、战略等管理部门组成“大审计”松散层风险管理专业联盟，淡化行政观念，主要负责企业主要险点的识别、评估并制定应对方案；由审计多级的联动紧密层对风险管理实施流程及规范进行评价监督，形成一个有效地信息反馈机制及良性的风险管理循环，积极有效推动企业全面风险管理向深度广度发展。
（三）由企业集团统筹各级人力资源，改造内部审计专业结构，强化培训，提高审计人员素质；
二十一世纪最重要的是人才，是人力资源的合理配置。企业内部审计的改革已进入新的阶段，宏伟蓝图已绘就，但与目前内部专业单一，技能贫乏的人力资源现状无法匹配。激浪行船不进则退。快速打造一支多专业高技能的人力资源队伍，是实现由传统审计向现代风险导向审计的必然选择。笔者认为，在不大规模增加人力资源成本的情况下，应采取以下措施：1）加强现有人员的专业培训，向多技能和专业深度发展；2）统筹各级人力资源，不重复引进，大力引进“专”、“奇”
风险管理人才，丰富专业配置，适应未来审计发展。
（四）推广信息化建设，推进集成审计计算机审计模块建设，提高内部审计效率；
信息化建设是现代风险导向审计的有力工具，靠传统的手工及简单的审计软件已无法对大量的经济信息数据进行收集、处理、分析，已无法满足多目标的实现，对审计的工作质量产生不利影响。在信息化建设方面内部审计已严重落后相关部门。加快信息化建设，推进审计项目集成计算机模块建设，实现风险管理资源共享，提高风险导向审计效率。
（五）建立健全风险导向审计规范，优化风险评价体系
目前的审计规范，仍集中在传统的审计项目上，如年报决算、财务收支、基建技改审计、经济责任审计等项目。从国资委2006年下发风险管理指引，已四年，内部审计协会尚未出台完整的风险导向审计规范体系，笔者认为，应尽快出台风险导向审计规范，指导内部风险审计，并形成一套有效的风险监督评价体系。
(六)成长为企业各级决策层、管理层的风险管理优秀业务合作伙伴、免疫系统的DNA，组织价值增值的重要环
企业集团内部审计已完成了审计职能的重新定位，机构改革已基本就绪，万事皆备，只欠实施风险导向这股东风，强力推进风险导向审计项目的开展，把审计目标引导到企业战略目标上来，通过不懈努力，逐步成长为企业各级决策层、管理层的风险管理优秀业务合作伙伴、免疫系统的DNA，组织价值增值的重要一环。
（七）逐步开展“阳光审计”及审计公示制度，提升审计工作质量及公信力，降低审计职业风险
从审计署及相关企业开展“阳光审计”及审计结果公示制度的结果看，反馈较好，效果较明显。一方面可以让公众了解审计部门的工作，另一方面更有利于问题的整改及风险的揭示。在企业内部适时开展一些风险管理审计项目审计公示，对加强审计监督，提升审计工作质量及公信力，降低审计风险，推进全员风险管理具有促进作用。
三、结束语
风险导向审计是内部审计领域的最新发展，西方国家对其基本原理的研究才刚刚开始。我国内部审计起步较晚，与西方现代内部审计相比还存在不小的差距，而且创新能力不足。但随着我国市场经济体制的逐步建立和世界经济的一体化，我国企业与西方企业面临着同样经营环境和风险。内部审计作为保证企业有效管理的重要环节，必将面临严峻的挑战。笔者试图敲开另外一扇窗，看看风险导向审计的真面目，但尚觉肤浅。但我认为，只有我们的理论界、实务界及政府一起行动，坚持走出去，引进来，兼收并蓄，经过长期努力，必将探索出一套适合我国企业内部风险导向审计发展的原理、方法体系，推动中国企业走向世界。
参 考 文 献
1、文硕，《审计实务》，清华大学出版社，2009年
2、吕先培，《审计》，西南财经大学出版社，2009年
3、中国内部审计协会，《中国内部审计规范》，2005年
4、【英】 K.H 斯宾塞.皮克特，《内部审计业务纲要》，经济科学出版社，2007年
5、中华硕博网，《浅析内部审计新模式-风险导向审计》，2009年3月
6、王光远，《内向型管理审计：从控制导向到风险导向》，财会月刊，2002年7月
