一、对权责发生制的评价
二、对收付实现制的评价
三、权责发生制与收付实现制的辩证统一关系和两者相结合的必要性
四、权责发生制与收付实现制的结合
内 容 摘 要
本文认为在现代会计实务中，单纯地运用某一种会计基础并不合适，应将权责发生制和收付实现制结合起来使用，才能更好的反映会计实务。文章在对权责发生制与收付实现制的优缺点进行简单分析的基础上，分析了权责发生制与收付实现制的辨正统一关系，并分析了两者相结合的必要性。最后，文章对权责发生制和收付实现制的结合进行了初步探讨。
论权责发生制和收付实现制
现有的会计理论存在权责发生制和收付实现制两种会计基础。在会计发展的初期，尚未出现商业信用和借贷行为的情况下，收付实现制是中西方复式簿记的基础，企业以现金流入与现金流出的差额来确定当期的收益。然而，工业革命之后，随着企业对机器设备等长期资产投资的增加，以款项的实际收支为标准的收付实现制，由于前期大规模购建固定资产所引起的大额现金流出，造成了收益结果的显著差距，在某种程度上阻碍了企业对资本的吸纳。因此，在早期美国经营铁路业务的企业，取而代之以经营后期的现金净流量作为计算收益和股利分配的依据。这样虽然大大增强了投资者对铁路股票的兴趣，但毫不顾及长期资产的折旧所形成的虚拟现金流入，严重冲击了资本保全的基本要求，收付实现制在工业社会逐渐失去了其生存的基础。同时，伴随着商业的逐步扩大，对权责发生制的青睐使其长期以来盛行于现代企业会计实务之中。而自20世纪90年代以来，西方一些国家开始在政府会计中引进权责发生制，许多国家正在进行以权责发生制为基础的政府会计改革，收付实现制似乎有被抛弃的趋势。
笔者认为，虽然权责发生制具有收付实现制不可比拟的优势，但也存在一定的局限性，特别是随着经济环境的变化，衍生金融工具的出现，这种局限性越加突出。因此，在现代会计实务中，单纯地运用某一种会计基础并不合适，应将权责发生制和收付实现制结合起来使用，才能更好的反映会计实务。因此，笔者将对两种会计基础进行评价，并分析结合运用必要性。
一、对权责发生制的评价
权责发生制又叫应计制，指会计核算以权力取得和责任完成为基础来确认收入的取得和费用的发生。它主要是从时间上规定会计确认的基础，其核心是根据权责关系的实际发生和影响期间来确认收入和费用，计量和记录资产和负债。它采取的确认原则是：凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。
（一）权责发生制的优点
权责发生制的这种确认原则使其具有以下优点：
（1）能正确反映物权转移。从法律观点上看，货物的转移或劳务的提供表明了债权债务关系的成立。对于一项销货来讲，只要货物已发出，不论货款是否收到，销货收入便已实现；同理，对于一项购货来讲，只要取得货物的所有权，不论货款是否支付，购货成本便已发生。权责发生制根据权责关系的实际发生和影响期间来确认收入和费用，计量和记录资产和负债的思想正好体现了这一点。
（2）使收入和费用能合理配比。配比是指一定期间的费用必须从同一期间内取得的收入中补偿，同时，收入与费用间存在因果关系。换言之，之所以要进行配比，一方面基于收入实现与费用发生的内在联系，即为了获得收入必须付出相应的代价；另一方面基于费用补偿及损益确定的需要。这实际上体现了资本保全的原则。
（3）能够均衡各项损益，以利正确衡量企业经营绩效。在权责发生制下，会计处理程序上要设置有关递延费用与递延收入账户，这样使一笔较大金额的费用支出在受益期内分期负担，一笔预收收入随货物或劳务的提供分期赚取，避免各期损益的剧烈波动。
（二）权责发生制的缺点
权责发生制是随着产业革命及股份公司的出现而出现，其目的是为了正确计算损益，在这方面存在着收付实现制所没有的优点。但是，近年来世界经济局势发生了巨大的变化：如大量衍生金融工具的出现，大量高新技术的应用，以及信息技术尤其是网络技术的快速发展，标志着世界经济正逐步从工业经济时代迈向知识经济时代，经济的快速发展必然导致会计环境发生深刻的变化。随着经济的发展以及经济环境的改变，权责发生制会计的缺陷日益显现出来，主要表现在以下几个方面：
（1）从盈利性方面看，首先，权责发生制对一些未收到的收入予以确认,这样确定的收入是一个虚数，带有一定的风险性；其次，部分销售收入是在货币没有回笼的情况下确定的，将不同程度地对税收、分配等许多环节产生不良的连锁反应，从而导致财政虚收、分配超前与短期行为等不良后果；再次；会计期间利润的计算缺乏统一的标准(有多种会计核算方法供选择)，主观性太强，容易为管理当局所操纵。从我国以及美国、日本等一些国家的会计舞弊案来看，尽管其产生的原因是多方面的，如监管不力、制度缺陷、利益驱动等，但笔者认为若没有权责发生制提供的机会，会计舞弊可能就不会发生或很少发生。美国的安然、施乐、世通，以及我国的琼民源、ST郑百文、成都红光、东方锅炉、ST猴王、银广厦、ST黎明、大庆联谊、渝太白等上市公司也都是通过虚估收入、低估费用,从而虚增利润来进行会计舞弊的。
（2）从流动性方面看，权责发生制将预付款项、待摊费用、应收账款和存货等均确认为流动资产。但这些资产流动性较差，有的甚至根本无法流动，使企业流动资产的流动性含有水分。特别是市场竞争的不断加剧，商品赊购、赊销已成为企业购销活动的主要方式，应收账款已成为企业的销售收入的主要形式。应收账款能否收回，收回的比例多大，已成为财务人员的心中之痛。应收账款不能收回，不仅给企业带来的是坏账损失，而且企业还要承受相当的税收负担。应收账款的不能收回，使企业的流动资产质量降低，生产经营周转困难，偿债能力下降。
（3）权责发生制反映出的资金运动是理论上的，与实际资金运动不尽相同。固定资产的会计核算就是典型的一例。在购置固定资产时，支付了现金，但这些支出当时并不构成费用或成本，净收益大于其真正可用于分配或扩大再生产的现金数。当计提固定资产折旧时，折旧费纳入当期损益，并从销售中回收，但是计提固定资产折旧并未减少当期的现金，以权责发生制计算的净收益又少于可动用的现金数。
（4）衍生金融工具的出现对传统的权责发生制确认基础提出了挑战。金融工具的运用最终形成金融资产和金融负债。传统的财务会计立足于过去已经发生的交易和事项，而不考虑未来发生的交易和事项，但衍生金融工具的运用往往只是一种契约形式，契约双方在契约开始生效时只是享有某种权利或承担某种义务，并没有实际的款项支付。而且，对某些衍生金融工具而言(如期货)，契约双方的权利与义务最终是否得到履行，在契约生效时往往无法预料。若再按照权责发生制予以确认，则许多重要的交易或事项都无法在报表上反映。衍生金融工具的广泛应用，将迫使会计改变权责发生制确认的基础，在财务报表上反映远期外汇合约等未来交易。
（5）现金流量表取代财务状况变动表是对权责发生制最尖锐的冲击。权责发生制下的传统会计最终决定的是净利润而不是现金流量。然而，在某种程度上现金与现金流量比会计利润更重要，特别是在市场经济条件下金融风险日益加剧的今天，企业现金流量状况在很大程度上影响着企业的生存与发展，即使企业盈利，若没有足够的现金，也无法顺利实施其投资计划#从而阻碍了企业的进一步发展，若不能偿还到期债务，甚至可能导致破产。
近年来，现金流量表的地位和作用日益突出，逐渐取代了财务状况变动表，成为企业对外报送的三大报表之一。一个重要原因就是现金流量表可以提供权责发生制会计很难提供的诸如企业会计期间内的现金流入和流出，会计收益与现金流量的关系，企业的收益品质，企业的流动性和财务弹性以及未来现金流量等方面的信息。除此之外，采用权责发生制时，由于采用不同的会计政策，以及受到估计、判断等众多主观因素的影响，使得不同企业的财务资料的可比性大打折扣。但以收付实现制为基础的现金流量的确认和计量却极为明确和简单。
二、对收付实现制的评价
收付实现制又叫现金制，是以收到或支付现金作为确认收入和费用的依据，在收到或支付现金或现金等价物时确认收入和费用。诚然，在确定企业某一期间内的经营业绩时，收付实现制存在着种种缺陷，但是，它所提供的信息在以下几个方面有着权责发生制不可比拟的优势。
（1）用收付实现制确定企业的收入、费用及利润具有客观性和可比性。用收付实现制确定企业的收人、费用及利润，不需要将现金收支在不同的会计期间进行分配，减少了会计中的确认、判断与分配，具有客观性和可比性。用权责发生制确定企业的收入、费用及利润时，费用必须依其同收入的关系分摊到各个会计期间，就必须采用折旧方法、摊销方法和存货计价方法等人为的方法，使会计中采用了许多的估计、预测数据，从而其提供的数据也较收付实现制丧失了一定的客观性和可比性。
（2）收付实现制反映企业实实在在拥有的现金，以及发生的现金流量，而企业能否按期偿还债务、支付利息、分派股利很大程度上取决于企业实际拥有的现金。按照收付实现制，所有收到的现金都作为当期收人，所有现金支出都作为当期费用，收益就是现金收支的净额。它不反映与现金收支无关的其他事项，因此，会计主体的全部资产都是现金，它没有现金形式以外的资产，也不可能有债权债务。也就是说，从纯粹的收付实现制仅记录实际发生的现金流动来看，它所反映的资金运动与实际的资金运动具有一致性。
（3）以收付实现制为基础的现金流量是长期投资的决策目标。长期投资涉及时间长、风险高，投资者不仅要考虑投资的收益水平，更关心投资的回收问题。而利润指标只关系到投资额在本期所分摊份额的回收，并且利润指标受权责发生制下应收、应付项目的影响，主观性太强。因此，投资者更注重现金的实际流入或流出。只有投资期限内现金总流入量超过现金流出量，投资方案才应该被接受。
三、权责发生制与收付实现制的辩证统一关系和两者相结合的必要性
由以上的分析可知，权责发生制和收付实现制都不是完美的，都存在着各自的优点和不足。同时，权责发生制与收付实现制之间并不是根本对立的，对一笔收入或费用，权责发生制所描述的是收入的收取权利或费用的支付义务(责任)已经形成，它具有收入或费用的真正经济含义，是从本质内容上加以确定。当然，它还要与具体会计期间联系。而收付实现制所描述的只是收入的收取行为或费用的支出行为已经发生，它只是表面形式上的确认，并没有收入或费用的真正经济含义。因此，笔者认为，权责发生制与收付实现制之间的关系不是根本对立的，而是辩证统一的。其差异主要是权利、义务的形成时间与现金收付行为的发生时间不一致所引起的。
权利和义务的形成与现金收付行为的发生在时间上有三种情形：（1）权利、义务的形成时间在现金收付行为发生时间之前。这种情形，经济业务的收入收取权利或费用支付责任已经形成，但这种权利或义务只是抽象的存在，它只有通过以后具体的现金收付行为才能得以最终实现。反映在账务处理上，就是运用应计、预提等科目，把具有本质内容的收入或费用确认下来，留待以后通过现金收付行为的形式最终实现。（2）权利、义务的形成时间与现金收付行为的发生时间一致。这种情形，收入或费用的本质内容与表面形式取得了一致，内容是表现为收付形式的经济内容，形式是反映经济内容的收付形式，这在确认上不存在任何问题，两者是一致的，权责发生制与收付实现制达到了统一。（3）权利、义务的形成时间在现金收付行为发生时间之后。这种情形，某一经济行为引起的现金收付行为已经发生，但这种从形式上确认的收入或费用中有多少会成为具有本质内容的收入或费用尚不可知，即还不符合实现原则，它只有在将来随着权利或义务的逐步形成而不断地被赋予经济内容时才真正实现。反映在账务处理上，就是运用预收、待摊和递延等科目，把表面形式上的收入或费用确认下来，在它被赋予本质内容时逐步转变为具有真正经济含义的收入或费用。总之，权责发生制和收付实现制实质上是内容与形式，本质与表象的辩证统一关系，两者是能够统一、有机结合起来的。
在现代企业制度条件下，投资者与经营者按照分工的原则形成了一种委托代理关系。对投资者和债权人来讲，最关心的是企业的盈利性和流动性。对企业经营管理者而言，盈利性和流动性也极为重要。既然以权责发生制为基础报告的信息，在盈利性和流动性方面存在不足，而在反映流动性方面收付实现制优于权责发生制，在反映企业的盈利性方面，收付实现制和权责发生制存在时间性差异。因此，要全面、准确地反映企业的盈利性和流动性，必须兼顾权责发生制和收付实现制。
企业在未来将拥有大量金融资产。对企业拥有的金融资产的价值，所承担的金融负债的数额以及因金融资产交易活动所形成的盈利的价值，按传统的权责发生制并以交易价格为基础确认显得有些不切合实际。在衍生金融工具大量存在的情况下，恰当的选择应该是以权责发生制为主体，对所持有的金融资产、承担的金融负债以及因金融交易而形成的利润，改为按收付实现制来确认，视不同种类的金融资产和金融负债而有所不同。
四、权责发生制与收付实现制的结合
正如权责发生制对于经营成果的客观反映有目共睹一样，收付实现制对于现金流量的如实计量和决策相关性也显而易见。综观权责发生制和收付实现制的本身，在于更好地扬其所长，避其所短。如果因为回避权责发生制之所短，而对收付实现制制之所长视而不见，那将是又一次的重蹈覆辙。时至如今，高速、畅通的网络技术已经使会计核算不再有工作量的羁绊，人们在会计基础问题上所作的选择也不应有“鱼”与“熊掌”难以兼得的遗憾。因此，有更充分的理由在为收付实现制叫好的同时，也为权责发生制称道。只有将权责发生制与收付实现制结合，才能使财务会计信息更好地满足使用人的要求。其结合可采用如下的方式:
（1）所有收益的确认都应充分考虑现金基础的合理成分，已实现或可实现现金流人时，才能确认收益，如果存在不确定性，就不能确认收益；同时细分收益的确认标准，有些情况可直接按收付实现制确认收益，有些情况则只能按权责发生制确认收益。
（2）用收付实现制的思想对权责进行修正。如对确认资产和负债范围作出限制，也即，对一些在确认时存在技术上的困难、成本过高、对会计信息使用者的决策影响不大等的资产和负债，可以采取收付实现制的形式进行确认，在其具体收到或支付的时候确认。
（3） 在财务报告中提供以收付实现制为基础编制的相应的财务报表，弥补权责发生制的不足。现有三大报表的现金流量表便是以收付实现制为基础编制，以弥补权责发生制报表的不足。现在企业以权责发生制为基础编制的报表不能解释利润表中有利润，而企业的现金周转却有困难时，按收付实现制编制的现金流量表则说明了这一点。企业编制现金流量表只需在工作底稿上按收付实现制编制调整分录，不需在账簿中登记调整事项，于是，现代企业会计采取了这种权责发生制基础与收付实现制报表结合的模式，全面满足了会计信息使用者对企业会计信息的不同要求。
（4）在权责发生制难以运用的某些会计领域，人们可以用收付实现制对其进行补充，这也是未来权责发生制会计发展的趋势。
参 考 文 献
1、财政部注册会计师考试委员会办公室编，会计，中国财政经济出版社，2003
2、乔丽、乔玉峰，关于权责发生制的弊端及其发展的探讨，经济经纬，1999，6
