一、引言
二、会计“造假”成因分析
三、治理会计“造假”的对策
内 容 摘 要
本文论述在社会主义市场经济条件下，会计“造假”对社会的危害，在此基础上分析了由于会计制度不完善、人为因素、社会监督不力等多种因素导致信息失真，最后指出从明晰产权、加强会计规范建设、加强会计人员工作的客观性，独立性，提高会计人员的业务素质，实行会计人员委派制，加强法制监督，用法制手段规范社会审计监督
治理会计“造假”。
关健词：造假 职业能力 会计人员委派制 审计监督
一、引言
当今，无论国内国外，会计“造假”已成为一个严峻的问题。2001年12月2日，美国发生“安然”丑闻，600多亿美元的股票市值瞬间蒸发；之后不久，世通公司、环球电信公司等也相继出现特大恶习性财务欺诈，使美国会计也陷入“信用沼泽”之中。而我国会计造假案件也持续不断。特别是“琼民源”（1998年证监会披露：琼民源1996年年报和补充公告所称1996年实现利润5.7亿元，资本公积增加6.57亿元的内容严重失实，实际上虚构利润5.4亿元，虚增资本公积6.57亿元）、“红光实业”、“渤海”、“活力28”、“东北药”、“银广厦”、“麦科特”等事件看，会计造假愈演愈烈，极大地影响着国民经济的持续、稳定、协调发展，给国家、企业、个人带来重大损失，已经成为我国市场经济顺利发展的巨大障碍，同时也给会计界在社会上造成了极大的负面影响。
所谓会计“造假”，就是指各种相关关系人在利益动机的驱使下，为了达到不同的目的，在帐簿、凭证、报表上篡改原来的会计信息，使得会计信息未能真实客观地反映企业的经济活动，从而给会计报表使用者的利益带来不利影响的一种现象。例如：有的上市公司为欺骗股民和管理机构，编制虚假的财务报表，操纵利润的有之；为骗取收入，虚增利润而合伙伪造原始凭证的有之；为小集团的利益或中饱私囊，骗取或挪用国家专用基金的有之；为了逃避少纳税款，不列或少列收入，多列成本费用的也有之。众所周知，会计作为一个信息系统，其提供的会计信息是国家宏观经济管理部门和企业内部经济管理部门及其它有关方面进行经济决策的基础和依据。会计信息的质量就成为会计作用能否正常发挥的保证。但目前很多企业的会计资料不能真实客观地反映企业经济活动的实际情况，甚至提供假信息。尽管我国在会计法、税法、会计准则及会计制度等法规政策方面给予强大制约，但有的单位负责人及会计人员为某种目的仍然以身试法，给国家及整个会计环境带来很大的负面影响。由于会计信息是由企业加工并提供的，因此提高会计信息质量的关键是从企业内部入手，从根本上制止、杜绝违法违纪行为的发生。从信息源开始，层层切断不真实信息论的产生，堵住信息加工过程中的漏洞，防止人为调控的发生，这样才能汇集成真实可靠的会计信息。而只有真实可靠的会计信息，才能真正发挥其有效的作用。因此，研究如何保证会计信息的真实性，如何在最大范围内防止会计“造假”，具有重要的现实意义。
二、会计“造假”成因分析
会计“造假”原因是多方面的，是由多种因素长期以来相互作用的结果，具体表现为：
1、社会环境原因方面
我国正处于经济转轨时期，较为完备的市场秩序尚未完全建立，经济市场上存在诸多矛盾，人们为了追求“金钱效应”，缺乏了最起码的诚信原则，各种假烟、假酒、假药、假文凭、假合同、假帐满天飞。特别是假账，对社会的危害性极大。据2001年中注协公布的数字：全国上市公司2001年年报被审出虚报利润和资产2190亿元。其中，审计调减利润317亿元，审计调增利润128亿元。审计调减资产903亿元，调增资产842亿元。有六家上市公司资产调减幅度甚至超过了50%，这给股民和全球经济发展带来极大的危害。可以说，社会上一切经济腐败行为无不与假帐有关，比如，原始凭证本是经济业务中取得的最直接的第一手材料，本是反映经济业务真实情况的书面凭据，但却被一些不法人员巧妙利用，进行“包装”后，成为合法的原始凭证进行报销，还有一些商家，一味贪图自身利益，为留住客户赚取更大利润，以各种手段为营私舞弊者提供便利条件，甚至以开具虚假发票，改变经济业务内容等方式为“客户们”大开方便之门，在社会上造成了很大的负面影响，严重损害国家和企业的利益。会计人员只能默认其原始凭证是真实完整的，对其所反映经济业务的内容是否真实、合法却无法肯定。这使会计信息在源头上埋下了虚假的隐患，成为滋生假帐的土壤。
2、计审计监督缺乏力度
我国《会计法》虽然要求建立健全和完善与新形式要求相适应的三位一体的会计监督体系，但实际上，多数企业的领导人对内部制度并不重视，没有一个强有力的运行机制保证制度贯彻执行、或执行不利或流于形式，难以发挥作用。国家监督部门的监督力度明显不够，对企业经营管理中存在的问题并不真正了解。虽然，我国《会计法》对编制虚假财务会计报告构成犯罪的，应承担刑事责任，但造假者给社会带来的危害和给他人造成的损失远远大于此，司法部门对造假者形不成威慑作用。社会审计作为一项独立性的经济监督活动，在社会经济生活中占有重要地位。然而，不断增加的对CPA的诉讼和由于出具虚假报告引发的经济案件，说明社会审计的质量不尽如人意，个别会计师事务所在利益动机的驱使下，将审计报告当作“商品”进行交易，“你给钱，我盖章”。有的甚至变成“参谋”，与被审计单位联合做假，以达到被审计单位和中介机构“双赢”的目的。据2001年12月25日中国国家审计署报导：中国国家审计署在对十六家具有上市公司年报审计资格的会计师事务所进行的审计业务质量检查中，发现有十四家会计师事务所出具严重失实的审计报告，造成财务会计信息虚假71.43亿元人民币。涉及41名注册会计师。这些触目惊心的结果，最终欺骗了国家和投资者，社会审计明显不到位，客观上纵容了造假行为。
3、单位负责人的意识问题
我国《会计法》第四条明确指出：单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。然而，某些经营者独揽人、财、物支配大权。为了个人或小团体的利益，指使会计人员违法办理会计事项，出具虚假的财务会计报告，从而获得更高的经济利益。更有甚者，个别地方党政领导人为了给自已的政绩添彩，也通过有关部门指使会计人员瞒报亏损，虚夸利润。所以说，会计造假的“元凶”是企业单位的领导人。
4、会计人员的素质问题
会计人员是会计信息的制造者，他们代表企业向报表使用者提供会计信息。因此，会计人员的素质水平高低直接影响会计信息的质量，具体表现为。①、会计人员的业务素质方面：在一线从事财会工作的具有大专以上学历的人员为数甚少。会计后续教育缺乏力度，许多会计师并不熟悉新颁布的会计制度，一些年轻的会计人员缺乏丰富的专业知识和熟练的业务操作技能，对较为复杂的会计业务很难较好的处理。②、在职业道德素质方面，由于财务人员基本上由本单位领导聘任，并决定其报酬。因此，财务人员的个人利益与企业的利益密切相关，不具备独立性，不能依法正常行使权力。并且，我国的法律也没有哪一条明确保护会计人员正当拒绝无理要求的申诉条款，在这种情况下，财务人员出自身利益的考虑和生存压力，无奈只能对不正当的行为曲意逢迎，甚至同流合污。使得会计人员在维护企业的财经纪律，加强企业内部财务监督的工作只能流于形式。正象一句话所说的“站得住的顶不住，顶得住的站不住”。
5、业绩评价体系不合理
长期以来，对企业业绩的考核评价侧重于企业一定期间的经营成果，而不关心产生这种结果的程序或过程是否合理。企业业绩评价体系把注意力集中在利润、资产收益率等财务性评价指标上，而较少运用和分析一些相关的非财务性评价指标，只关心企业的经营成果是否达到了既定的目标，与过去和同行业比较处于何种水平等。不关心企业是通过哪种程序和采取哪种方式来获得这种结果。正是由于这种业绩评价体系对于“结果”的过度偏爱，以及会计信息产生过程有忽视，从而促使了企业的短期行为，会计造假及违规交易等一系列失态行为的发生，最终导致会计信息严重失真。
6、对违反会计法规的处罚力度不够
尽管我国已颁布《会计法》，但有法不依、执法不严，对违反会计法规的处罚力度不够，使得违法的机会成本很小，违反会计法规的巨大利益诱惑与低廉机会成本所形成的反差，使会计信息失真现象屡禁不止。
7、由于会计法规、准则、制度本身的缺陷所导致的会计信息失真。个别企业利用合法而不合理的手段粉饰财务报表、提高企业利润。如利用资产重组、关联方交易、资产评估、利息资本化、交易时间差等多种手段，虚构经济业务、从事不等价交换和进行违规会计处理，造成企业经济交易失真，从而导致会计信息失真。
三、治理会计“造假”的对策
基于以上分析，我们意识到，虚假的会计信息则具有巨大危害。首先，失真的会计信息会导致国家宏观调控的失控，严重影响产业结构的优化和社会资源的配置。其次，失真的会计信息会使使用者作出错误的决策，损坏了投资者和债权人的利益，从而影响到整个资本市场的正常发展，也延缓了经济的发展。例如：据报导，美国1929年的股市大崩盘也是由虚假的会计信息引起，据专业人士分析，这使美国经济倒退了半个世纪。再次，失真的会计信息还助长了各种腐败现象，败坏了社会风气。因此，要提高会计信息质量，解决会计信息失真的问题，主要从以下几个方面来解决：
加强单位负责人的法制观念，提高会计人员的业务素质。
单位负责人是指单位法人或法律、行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人。单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。新修订的《会计法》确定了单位负责人是会计责任主体，单位负责人再也不能以不懂会计为由来推卸责任，应加强法制观念，维护会计法的威严，自觉遵纪守法。会计人员也应向单位负责人宣传会计法，让负责人明白，那种长官授意、指使及强令会计人员办理违反会计事项的行为将会受到法律的制裁，。单位负责人的法制观念增强，才能依法经营企业，依法行使职权，成为会计机构和会计人员的会计行为的有力支持者，从而使会计信息质量有根本的保证。
针对会计人员业务素质普遍较低的情况，我们应该提高会计人员职业能力。所谓职业能力，就是指会计人员能够以职业责任所要求的水准高质量地执业所需要的知识、技能以及道德观念的综合。用公式表示为：职业能力= 职业知识+职业技能+职业品德。一名会计人员需要具备的职业知识范围很广，包括财务会计、金融、税务、内部控制、成本管理会计、信息技术以及审计等，而不仅限于会计的核算、计量。职业技能是那些使一名会计人员有能力运用他所掌握的专业知识并能掌握商业环境中的基本要素的属性。因此，我们应强调在学习书本知识的同时加强实务训练，强调实践。而职业品质是指会计人员作为专业人士应具有的专业态度，职业道德观念是职业品质的基础。换言之，我们应对会计人员进行全方位的教育，这其中必然包括诚信教育与技能教育。
众所周知，会计人员的职业环境是在不断变化的，社会对会计人员的职业能力的要求也是在不断变化的，特别是在现时的中国，随着经济体制改革的不断深化和市场经济的不断完善和发展，会计工作也经历了前所未有的变化，为使会计人员保持和提高其职业能力、掌握和运用相关新知识、新技能、新法规，改善其专业态度，我们应加强会计人员的业务素质和道德素质的培训工作，每年应组织一定的人力清缴无证上岗的会计人员和对在职会计人员进行会计知识新法规的培训工作，并加以考核，以提高专业胜任能力和执业水平。加强对会计人员违法行为的处罚力度。
实行会计人员委派制，加强会计人员工作的客观性、独立性。
会计人员委派制是目前人们议论较多的一个话题，通过实行委派制，可以保证会计人员相对独立地开展工作，不完全受制于企业负责人，避免了“站得住的顶不住，顶得住的站不住”这种两难境况，从目前试点情况看，确实起到了保证企业会计信息质量的作用。再者，实行委派制，可避免一些有关系而低素质的人进入会计行列，保证会计人员的素质。
会计规范的建设，政府应健全会计监管法律、法规，制定会计主体必须披露真实、准确会计信息的游戏规则。
我国会计信息失真的一个原因是会计规范建设上存在缺陷。因此，我们应当加强会计规范的建设工作，尽快健全和完善我国的会计规范体系。对于我国会计制度的制定过程中主体不到位这一问题，我们认为，在会计改革之初，为了减少会计制度变迁的阻力，使会计准则能早日出台，以规范市场经济条件下的新会计实务，尽早实现与国际惯例的衔接，即由政府直接参照国际会计准则来制定中国的会计准则是无可厚非的。与此同时，每个具体会计准则的制定和修订都要充分征求各方意见，进行反复讨论与论证，最终使准则能为各相关方所接受。政府机构要维护该机构制定的准则的权威性，就必须重视会计监管工作，制定严肃、完备、覆盖面广、实用性强、惩罚手段和力度准确、奖励适合的会计监管法律、法规。其目的是使违反准则而提供失真会计信息者得不偿失，其私人成本接近或等于社会成本，从而消除会计信息失真的外部不经济现象。这样，会计信息供给方就会愿意提供真实而相关的会计信息，使各相关方都能得到合作利益，而不愿意提供失真会计信息而使自已遭受损失，从而提供失真会计信息的经济利益动机得以消除。
明晰产权，发挥产权对会计信息生成过程的规范和界定功能。
产权是企业取得市场法人资格的基本条件，只有产权明晰的企业才能真正成为市场主体。企业本质上是一个合同，该合同广义地规定了哪些任务应当由企业中的哪些成员来完成，在这里，基本权力（收益索取权、使用权、让渡权）实际被分割给了不同的利益团体。在产权不明晰的企业里，权力的让渡不足，使得企业的行为在一定程度上偏离了市场，未能按市场的规律实施企业行为，从而造成会计信息并未按市场的需要提供。
只有产权的明晰界定，才会使市场主体根据会计行为规范开展会计管理交易活动。这是因为产权的明晰为会计信息目标的实现创造了两个重要条件：一是所有者追求资产收益的最大化，二是所有者和经营者之间存在经济上的契约关系。在这两个条件这下，资源的配置相对地有效率：经营者在最大化自己效用的同时也不降低（甚至增加）所有者的效用，按照市场而非所有者的旨意来实施经济行为。同时，会计主体可以根据交易费用的高低来选择会计规范组合方式，充分发挥会计规范的激励、约束、资源配置和收入分配功能。产权与会计信息失真的关系可以通过以下的研究成果得到验证，即会计信息失真在私营企业大都有表现为虚减利润，以逃避交税；而在上市公司和国有企业则在都表现为虚增利润，以形成业绩良好的形象，使经营者获得经济利益和政治利益。
提高注册会计师队伍素质，用法律手段规范社会审计监督。
注册会计师作为维护经济秩序、公正签证财务报告的“经济警察”，理应成为提高会计信息质量的重要力量，但实际情况却令人深感忧虑。这一方面需要通过各种培训提高注册会计师队伍的业务素质，更需要通过法律手段严厉 打击那些违反职业道德、与企业勾结在一起提供虚假报告的注册会计师和会计师事务所，保证这个行业的公正性，从而规范社会审计监督。
综上所述，会计“造假”的原因很多，关键是“假帐”有它滋生和生存的环境，造假者有利可图，有空子可钻。会计“造假”不仅仅是一个历史问题，也是一个社会问题，将来还会不可避免的出现。消灭假帐是整个社会中一个无形的系统工程，唯有夯实法治建设基础，加大经济监督力度，完善经济监督体系和行业自律监管，净化会计信息的需求环境，使会计质量控制环节各主体真正负起责任，才能从根本上解决“会计造假”问题。
参 考 文 献
刘峰，《会计准则研究》大连：东北财经大学出版社，1996
高言，《关于会计人员委派制试点情况的调查》，财会通信，1998、3
黄少安，《产权经济学导论》山东人民出版社，1995
张军，〈现代产权经济学〉上海：上海三联书店， 1994
伍中信，〈产权与会计〉上海：立信会计出版社，1998
杜兴强，〈会计信息的产权问题研究〉会计研究，1998
吴少清，〈呼唤会计诚信的回归〉会计之友，2003、8
