本文以契约观为视角,从剖析银行业几种典型的契约安排人手,指出会计数据在银行管制定约程序中发挥着重要作用,并从我国银行管制模式的变迁及其会计政策选择进行解读.最后,就加强我国管制机构与准则制订机构协调,制定高质量的银行会计准则的出几点启示。
内 容 摘 要
一、银行业的契约安排
二、我国银行管制模式的变迁及其会计政策选择
三、几点启示
银行管制契约下的会计政策选择
一、银行业的契约安排
按照现代企业理论，企业是由一系列契约所构成的结合体，采取企业这种组织形式有助于降低市场交易中的谈判费用和交易成本。银行业作为一种特殊的企业类型，具有经营货币资金、高负债、高风险和充当社会信用社中介的行业特征，这些都决定了银行与其他企业在契约安排上即有共性又有独特之处。
（一）公共契约：银行与社会。银行存在的首要前提在于其与社会签有特殊的公共契约，此种契约安排可总体上降低信息成本和市场交易费用，实现社会效益。即：社会赋予银行承担资金清算和信用中介的职能，通过银行的清算系统可使交易转瞬间完成；此外，贷款人和最终借款人不会发生互相寻找的麻烦，贷款人也不必调查借款人的信用状况，令交易成本大大降低。银行在契约中也对社会作出承诺，即提供便捷的金融服务，稳健经营，披露信息和接受社会监督等。
（二）所有权契约：银行与所有者。与其他企业一样，银行也是由所有者出资创立而成，所有者将资本投入银行以获取投资回报并承担风险损失，银行负有资本运营和分配利润的责任。这种所有权契约的特点：由于社会对银行类企业的设立资本要求很大，所有者往往要具有很强的资本实力才可进入这一市场，同时银行资产业务的拓展与其资本金必须达到最低比例要求，所有者从银行获取关联贷款有比例和条件上的限制等。
（三）债务契约：银行与存款人。相比其他企业，银行会面对一个由众多存款人（储户）所构成的强势但分散的债权人群体，银行因为其经营活动的特殊性，天然就是一个高负债企业。银行与债权人签定的债务契约为存款收据，契约规定：存款人有暂时让渡资金使用权的义务而获得定期或随时收取本息（但无获取利润）的权利，银行享有使用资金的权利和还本付息的义务，此契约安排将大量社会闲散资金集中到银行系统。
（四）资产契约：银行与借款人（或交易对手）。不同契约安排下银行扮演的不同的委托——代理角色。在贷款业务中，银行与借款人签定债权契约（贷款合同和借据），规定借款人必须按时归还贷款。由于资产契约存在违约风险，银行往往在该契约中附加一些保护性条款，如定期获得借款人财务信息对借款人股利、增发新债的额外限制等。当然，现代银行的资产业务并非仅限于贷款，还包括担保、贴现、进出口结算，外汇买卖、生产管理金融工具和投资银行业务等，会涉及更多、更为复杂、更高风险的契约安排。银行订立资产契约的唯一目的是获利（包括利差、手续费或专场价差），高风险体现了银行业契约的基本特征。
（五）管制契约：银行与监管机构。由于银行问题（危机）的出现具有传染性，会祸及整个经济体系，因此社会对银行业的管制也最为严格。除一般企业的登记程序外，银行还需获得管制机构的特别准许才能进入金融市场，各国都成立专门的管制机构对银行严加看管。管制契约规定：银行必须无条件接受管制机构的监管，缴纳存款资金准备金，遵守各项管制规章和达到合规性指标；管制机构对银行从市场准入、运营到市场退出进行全过程监管，有权对违规银行进行处罚。严格管制体现了银行业契约的另一基本特征。
管制机构则认为：会计数据最为集中地体现了银行的经营情况财务分析是银行监管中最为综合、客观和便利的方式，通过加工会计数据可以满足绝大部分监管指标考核的需要。对银行而言，直接向管制机构提供会计数据而不用另起炉灶，符合成本效益原则，这种订约程序总体上节约了社会交易成本。
二、我国银行管制模式的变迁及其会计政策选择
从1984年至今，我国银行业的管制经历了从信贷规模管制模式（1984-1992）→合规性管制模式（1993-1998）→风险性管制模式（1999至今）的变迁，不同管制模式具有选择不同会计政策的价值取向。
信贷规模管制模式：单一非审慎的会计（财务）政策。
1983年9月，国务院决定中国人民银行专门行使中央银行职能，标志着由独立的管制机构进行银行管制活动的开始。1984-1992年间银行管制的特点为：以信贷资金管制为重点；实行严格的贷款规模（限额）控制制度管制机构每年对信贷规模下达指令性计划，各专业银行不许突破；要求各专业银行各自建立联行系统，采取“实存实贷”；实行统一的法定存款资金准备金制度；1985年对固定资产贷款以外的其他贷款规模实行指导性管理；1989年对专业银行贷款实行“限额管理，以存定贷”办法。笔者称这一时期为“信贷规模管制模式”，其特征为管制范围（信贷资金）狭窄，管制手段（调控贷款规模）单一，是最为初级的银行管制模式。
信贷规模管制模式实际是一种计划管制，它依附于计划经济体制，并与当时的银行会计（财务）政策相适应。这一时期适用金融企业的会计政策有：《会计法》（1985）、《国营企业成本管理条例》（1984）；《国营企业固定资产折旧条例》（1995）；《关于颁发国营金融保险企业成本管理实话细则》的通知》（1986）。会计政策架构为单一的财务制度，体现了非审慎的价值取向：一是会计成本核算原则上采用“收付实现制”；二是会计选择范围狭窄；三是体现非审慎会计原则。
会计政策的非审慎性与信贷规模管制模式一脉相传。既然管制机构只注重银行信贷资金短缺 规模而质量，会计就不会确认信贷风险并提供有关信息。
（二）合规性管制模式：二元趋谨慎的会计政策。
1993年起由于我国经济过热，中央决定整顿金融秩序，并对银行管制模式进行改革。1993-1998年间银行管制的特点为：管制重点由信贷资金规模置身银行所有业务；1993年管制机构提出“约法三章”；1994年起对商业银行和其他非银行金融机构全面实行“资产负债比例管理”。笔者称这一时期为“合规性家长制模式”，也可自然保护区“资产负债比例管制模式”管制机构设置了大量合规性指标分为资本充足率、存贷款比例、资产流动性比例和资产质量比例四类，该模式下银行家长制的范围、尝试均比信贷规模管制模式有较大拓展。
1993年的会计改革对我国银行炖 产生重大影响，这一时期适用于金融企业的会计政策有：《会计法》（1993修订稿）、《企业会计准则》（财政部第4号令）、《企业财务通则》（财政部第5号令），《金融企业会计制度》财会字〔93〕第11号，下称《会计制度金融保险企业财务制度》财商〔93〕第11号，下称《财务制度》）。会计政策架构呈现“二元化”，即以两个基本准则（会计准则、财务通则）为主导，辅以金融企业会计制度作具体规范。价值取向趋于谨慎，会计对银行部分业务的市场风险予以确认。
一是以权责发生制取代收付实现制。《财务制度》（1993）第四条明确提出“企业应遵循权责发生制原则。凡应属本期的收入和支出，不论款项是否在本期收付，都应作为本期的收入和支出；凡不属本期的收入和支出，即使款项已在本期收付，也不应作为本期的收入和支出处理。”
二是会计选择范围有所扩展。如《财务制度》第二十八条“个别企业某些固定资产净残值比例低于3%或高于5%的，由企业自主确定，报主管财政机关备案”；第二十九条“固定资产的折旧一般采用平均年限法和工作量法。技术进步较快或使用寿命受工作环境影响圈套的固定资产，经财政部批准，可采用双倍余额递减法或年数总和法”；《会计制度》第二章第二条“金融企业对外进行的长期投资应根据实际发生的支出数，区别情况分别采用成本法或权益法核算”；《财务制度》第四十六条“企业出售经营性证券可以采用先进先出法、加权平均法、移动加权平均法等确定其实际成本”；《财务》财务第六十条“待摊和预提的费用，由企业根据权责发生制和成本与收入配比的原则，结合具体情况确定”。
三是会计原则趋于谨慎。表现为：1、计提四项资产减值资金积累。首次将贷款呆帐准备金、投资风险准备金、未决赔款准备金、坏帐准备金敖成本开动范围。其中：《财务制度》第五十八条规定“呆帐准备金自1993年起按企业年初放款余额的6‰全额提取，从1994年起第年增加1‰，直到历年结转的呆帐准备金余额达到年初放款余额的1%为止，从达到1%的年度起，呆帐准备金改按年初放款余额的1%实行差额提取”、企业可按年末应收几款余额的3‰提取坏几准备金，用于核销企业应收几款的坏帐损失。2、确认收入实现更为严格。《财务制度》第四十一条“逾期（含展期后）三年以上的放款，作为催收放款管理，应收利息不再计入当期损益”。3、建立严格报批下的呆帐放款要按规定的核销条件、核销办法和审批权限从呆帐准备金中核销。4、开始引入历史成本以外的会计计量属性。如《财务制度》第八条“采取吸收实物、无形资产方式筹集的资本金，按照评估确信或者合同、协议约定的价值计价”、第十八条“盘盈的固定资产，按照同类固定资产的重置完全价值计价”。5、要求编制合并会计报表。《会计制度》规定“金融企业对外投资占被除数投资企业全部投资的比例在50%以上或实际上拥有被除数投资企业控制权的，应当编制合并会计报表”。
在合规性管制模式下，管制机构从关注某个会计数据转为强调会计指标内在结构平衡，通过设置合规性指标“部分为非审慎指标进行资产负债管理，对会计信息的数量和质量要求大大增加银行授信开始关注借款人的财务状况，这些都决定银行的会计政策需要作出相应的调整。可以说，1993年的金融改革和会计改革同时异型既有时间上的偶然性，也反映也二者之间的交互影响和联动趋势。
（三）风险性控制模式：多元审慎的会计政策。
1999年，人民银行进行机构改革，强化银行家长制职能，实行管制责任追究制度。这一阶段银行管制的特点为：管制趋于规范化，管制重点由合规性向风险性转变，强调对金融创新业务的风险规管，强调银行的公司治理结构，强调银行的内部控制和风险管理体系，强调审慎性会计原则，强调并表管制与资本控制，强调凶手会计信息在内的银行信息披露和市场约束。1998年末，国务院决定发行2700亿元特种国债，用于补充国有独资商业银行的资本金；1999年，又成立四家金融资产管理公司，从国有独资商业银行剥离出近14000亿元不良贷款；2000年，人民银行对我国商业银行资产质量、盈亏真实性进行现场检查，评估其资产风险和财务风险；2002年，全面抢先贷款质量一级分类管理，对银行资产按风险等级进行分类；2003年，中国银监会从人民银行中独立出来，专门行使银行监管职能。笔者称这一阶段为“风险性管制模式”，它以全面提升银行的资本充足率和风险管理水平为重点，标志着我国银行家长制进入新的阶段。
这一时期银行的会计政策有：《会计法》（1999修订稿）、《企业会计准则》（1993）及16个具体会计准则、《企业财务通则》（1993）、《企业会计制度》（财会〔2000〕25号）、《金融企业会计制度》（财会〔2001〕49号）、《企业财务会计报告条例》（国务院令第287号）。会计政策呈现基本准则→具体准则→会计制度的多元架构，体现更为审慎、风险导向的价值取向。
一是充分披露表外风险。新修订的《会计法》（1999）第十九条“单位提供的担保、未决诉讼等或有事项应当按照国家统一会计制度的规定，在财务会计报告中予以说明”；《金融企业会计制度》（2001）第十章单独对“或有事项”的确认和披露要求作了明确。
二是计提八项资产减值准备。包括：短期投资跌价准备、坏账准备、贷款专项准备、贷款特种准备、无形资产减值准备、长期投资减值准备、在建工程减值准备、抵债资产减值准备。
三是完善贷款损失准备金制度。新《制度》第四十八条的改动包括：：1、将贷款损失准备分为专项准备和特种准备两种，专项准备根据贷款五级分类结果及时足额计提，特种准备针对特定国家计提。2、允许计提比例由金融企业根据资产风险程序和回收和可能性合理确定（至少从制度安排上允许计提比例达到100%）。3、计担范围涵盖了贷款、银行卡透支、贴现、信用垫款、进出口押汇等。
四是审慎确认收入实现。根据新《制度》第八十五条，将终止确认逾期贷款的应收利息为收入的时间由180天缩短为90天。
五是允许多种计量属性并存，引入现值和公允价值概念。如短期投资期末时按成本与市价孰低计量；融资租入固定资产按租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的再会两者孰低者计量；接受捐赠固定资产按（市场价格+税费）或预计未来现金流量现值计量；盘盈固定资产按（市场价值-损耗）或未来现金流量再会计量；无形资产按账面价值与可收回金额孰低计量；对很可能发生的或有事项的义务按最佳估计数（公允价值）计量。
六是会计选择空间更广。如成本法和权益法得到更广泛运用；定义固定资产取消具体金额的限定（现定义为“单位价值较高”）；金融企业可自行确定固定资产的折旧方法；金融企业可自行预计应收款项可能发生的款账损失（取消3‰比例限制），并自行确定计提坏账准备的方法等。
风险性管制模式需要会计对银行面临的各种风险进行确认、计量和信息披露。会计确认风险有两种途径：一是计提资产减值准备，二是调整计量属性。风险计量的最佳属性是未来现金流量再会和公允价值，银行受信也更加推崇“现金为王”的理念，而披露风险则与增强透明度、市场约束、并表控制相关。
三、几点启示
从我国银行控制模式的变迁可以得出以下几点启示：
一是顺应国际上有助于计量和披露银行面临各种风险的趋势，在我国建立高质量的银行会计准则。随着中国经济的持续发慌银行在社会经济中的作用愈加突出，而我国用于规范银行业务的会计准则建设则显得滞后。目前，除《企业会计准则》、《金融企业会计制度》及证监会制定的几个办法外，尚未出台一项针对银行业务的具体会计准则。与此对照的是，国际会计准则委员会（LASC）已相继推出了LAS30、LAS32、LAS39号银行类业务准则，美国财务会计准则委员会（FASB）更加走在前面，先后公布了10多项涉及金融科学管理工具的会计准则（如SFAS105、107、119、114、115、118、125、133、137、138号等），英国会计准则委员会（ASB）也紧追不舍，制定了独具特色的FRS13号准则——《衍生和其他金融工具：披露》。尽管我国也顺应银行会计向风险计量型转变的趋势，并于2001年修订了《金融企业会计制度》，但面对银行产品创新步伐的加快和日益复杂化，会计规范仅仅停留在制度层次是远远不够的。如何吸收、借鉴西方发达国家银行业务准则中成熟和适用的部分忙构筑我国银行业务的会计准则体系，俦考虑制定《存贷款业务会计准则》、《金融衍生工具会计准则》、《银行会计报表准则》等，填补在这一领域的空白显得尤为迫切。
二是在制定银行会计政策的过程中，必须在扩大会计选择范围和坚持审慎会计原则之间确定一个适当的“度”。我国银行会计政策历经几次改动，总体上符合放松管制的源流和趋势，包括会计计量属性、计量方法在内的会计选择范围逐步扩大。企业右在一定条件下，选择历史成本或公允价值来计量资产，选择成本法或权益法来核算投资，选择直线法或加速折旧法来计提折旧。但正如巴赛尔委员会在给LASC的建议中所指出，放松管制并不等于取消管制，对同一业务的会计处理方法并非越多越好，企业可能利用其从事过度的盈余管理和会计操纵，从而影响会计信息的可比性和一致性。盲目追求会计范围的扩大可能适得其反，美国安然公司、世通公司财务舞弊案就是很好的例证。对于列国这样会计基础还很薄弱、外部审计亟待完善的国家，坚持审慎会计原则，强调会计信息的真实性的客观性显得更加重要。
三是突出透明度原则在制定我国银行会计准则中的重要作用。增强银行透明度一直是银行管制机构倡导的目标，并被除数认为是利用市场纪律来约束银行稳健经营的必备前提，巴塞尔委员会更加推崇制定的银行会计准则有助于实现这一目标，美国证券交易委员会（SEC）也将高质量“核心准则”的要素之一解释为透明度。我国制定银行会计准则需要树立透明度的原则和观念，以确保银行提供及时、准确、相关和充分的定性和定量信息披露。
四是尽快建立银行管制机构与准则制定机构之间的合作与协调机制。尽管银行管制目标与会计准则目标并不完全一致，但在促进银行稳健经营，维护存在人和投资者利益上是殊途同归的。银行管制机构应积极参与银行类会计准则的制订过程，应当在二者之间建立起有效合作和协调的机制。LASC在这方面为我们作出表率。LASC与巴塞尔委员会共同成立了一个联合工作组，用以讨论和解决管制机构关注的种类准则问题，巴塞尔委员会就LAS30、LAS39所提出的建议均已获得LASC的采纳。我国准则制订机构与人民银行、银监会、证监会之间也可设立类似的工作组，通过交流了解彼此的目标和需求，昼减少会计准则与银行管制目标之间的差异。
参 考 文 献
《南方金融》
