（一）确认和计量各种资源耗费
资源是企业生产耗费的最原始形态。如果把整个企业看成是一个与外界进行物质交换的投入产出系统，则所有进入该系统的人力、物力、财力等都属于资源范畴。值得一提的是，作业成本计算法并不改变企业所耗资源的总额；作业成本计算法改变的只是资源总额在各种产品之间的分配额以及资源总额在存货和销售成本之间的分配额。
有关各类资源耗费的信息可从该车间的总分类帐得到。经YT公司会计部门的统计，该车间共发生人工费用500 000元，其中生产A、B两产品共耗直接人工成本250 000元，质量检验部门发生人工费用160 000元。
（二）把资源分配到作业，开列作业成本单，归集成本池成本。
这一步要做的工作包括以下几方面：
1．确认作业所包含的资源种类，也就是确认一作业所包含的成本要素（项目）。在这里，本文以质量检验部门的“检验产成品”作业为例进行说明。作业“检验产成品”消耗三种资源：工资、材料和折旧。
2．确立各类资源的资源动因，将资源分配到各受益对象（作业），据此计算出作业中该成本要素的成本额。质量检验部门的总人工成本为160000元，质量检验部门共有三个作业：检验外购材料、检验在产品和检验产成品。据统计，该部门50%的员工全职检验产成品质量，故可得作业“检验产成品”的成本要素“工资”的成本额为80 000元。类似的可计算出作业“检验产成品”所耗的材料和折旧，结果分别为31 400元和48 600元。
3．开列作业成本单，汇总各成本要素，得出作业成本池的总成本额。
以“检验产成品”作业为例开列作业成本单如表3-1下：
表3-1
作业：检验产成品
成本单
成本要素项目或总帐
数额
百分比
工资
80 000
50%
折旧
48 600
30%
材料
31 400
20%
总成本库
160 000
100%
采用类似作业“检验产成品”，可分别开列其他四项作业──机器调整、处理生产定单、机器工作和材料接收的作业成本单，其作业成本池的总成本额依次为230 000、81 000、314 000和90 000。
（三）选择作业动因，把作业成本池的总成本分配到产品，并开列产品成本单。
这一步骤包括以下几个方面：
1．确认各作业的作业动因，并统计作业动因的总数，据此分别计算各作业的单位作业动因的制造费用分配率。
根据机器调整、质量检验、处理生产定单、机器工作和材料接收与车型A、B之间的逻辑关系，选择的作业动因依次为机器调整次数、质量检验的次数、处理生产定单的张数、机器工作的小时数和材料接收的次数。
其统计数和计算的各作业的单位作业动因制造费用分配率如表3-2所示：
表3-2
作 业
作业成本单的总成本
作业动因数
单位作业动因的费用分配率（元）
机器调整（次数）
230,000
5,000
46
质量检验（次数）
160,000
8,000
20
生产定单（张数）
81,000
600
135
机器工作（小时数）
314,000
40,000
7.85
材料接收（次数）
90,000
750
120
2．统计各产品所耗作业量（或作业动因数）。
根据有关原始记录进行分类，汇总，得到车型A、B各自消耗的“作业动因”，资料如表3-3：
表3-3
作 业 动 因
总 计
产 品
A
B
机器调整次数
5,000
3,000
2,000
质量检验次数
8,000
5,000
3,000
生产定单张数
600
200
400
机器工作小时数
40,000
12,000
18,000
材料接收次数
750
150
600
3．计算车型A、车型B各自承担的制造费用，开列产品成本单。
以表3-2、表3-3的数据为基础，可计算产品A、产品B按“作业动因”计算而得的制造费用成本。如表3-4所示：
表3-4 制造费用分配表
单位作业动因
产品 A
产品B
费用分配率（元）
作业动因数
分配（元）
作业动因数
分配数（元）
机器调整—46
3,000
138,000
2,000
92,000
质量检验—20
5,000
100,000
3,000
60,000
生产定单—135
200
27,000
400
54,000
机器工作—7.85
12,000
94,200
28,000
219,800
材料接收─120
150
18,000
600
72,000
制造费用成本合计
377,200
497,800
生产单位数（件）
5,000
20,000
单位产品制造费用成本（元）
75.44
24.89
将车型A、车型B的制造费用和直接人工成本和直接材料成本汇总，得出车型A、车型B的焊装单位成本，其结果列示在表3-5上。表3-5有助于我们分析产品成本高低变化的原因。为什么车型A的成本高于车型B的成本？作业成本法提供了如下四个原因：
1) 车型A的机器调整成本高（车型A为27.60元，而车型B为4.00元）；2) 车型A的质量检验成本高（车型A为20.00元，而车型B为3.00元）；3) 车型A的生产定单成本高（车型A为5.40元，而车型B为2.70元）；4) 车型A的机器工作成本高(车型A为18.84元，而车型B为10.99元)。
表3-5 车型A和车型B的成本计算单
分 配 项 目
产 品 A
产品B
直接制造成本
35
35
直接材料
25
25
直接人工成本
10
10
间接制造成本
75.44
24.89
机器调整—(A:3000/5000,B:2000/20000)×46
27.6
4.6
质量检验—(A:5000/5000,B:3000/20000) ×20
20
3
生产定单—(A:200/5000,B:400/200000) ×135
5.4
2.7
机器工作—(A:12000/5000,B:28000/20000) ×7.85
18.84
10.99
材料接收─(A:150/5000,B:600/20000) ×120
3.6
3.6
合计
110.44
49.89
这种成本信息真实的反映了车型A、车型B的成本水平。因为车型A的设计比车型B更加复杂，因而在生产中所需的机器调整与质量检验相对地较车型B为多；而且由于车型A生产批量小，所需的生产定单数也相对地多于车型B。
由以上计算过程可以看到，从成本计算的准确性方面，作业成本法通过细化间接费用分配标准，能提供比传统成本计算更为准确的成本信息。
五、实施作业成本法的建议
作业成本法，与传统成本法相比，无论是成本核算信息的准确性，成本管理的有效性，还是对企业整体管理水平的促进作用，都胜传统成本法一筹。那么对于这个科学的、有效的、合理的成本方法，我们应如何采用？
（一）加大宣传力度，转变实务界的观点
我国实施作业成本的最大阻碍是观念上的落后。这个表现在：第一、对成本管理会计本身的认识不足。在理论上，我们将会计的本质概括为是“一种管理活动”，但在实践中，大多数企业多年来始终把会计当作是一种记帐、算帐和报帐的工具。许多决策层的人员也把会计人员当“管家”，而不是“理财家”。这就导致了“管理”和“会计”始终是两张皮，管理会计的应用受到严重阻碍。第二、对传统成本的局限性认识不够。第三、对新成本制度作业成本不甚了解。解决之道就是加强介绍和宣传，以引起实务界的重视。
（二）选择试点企业
由于作业成本法是适应于制造费用较高的先进制造行业，因此实施作业成本法要选择合适的企业作试点。试点的形式有两种：一种是自愿实施。提高企业经济效益和经营管理水平是企业自身的行为，因此企业可根据自身情况自主地实施ABC。另一种形式是组织实施。这主在是针对国有企业，因为国有企业本身就是一个大的企业集团公司。在组织实施中对试点企业的选择要考虑不同行业不同地区的企业，不同规模不同效益的企业。
（三）在试点企业有计划、有步骤地实施
作业成本计算的实施成本很高，需要处理大量的数据，也需要高素质的人员进行配合。而在企业的资金和人员素质都很有限的情况下，更需要有计划、有步骤地实施。
1．取得企业各阶层人士的支持。为完成这项任务，应向企业管理者展示该组织成本系统的部分已失灵，这失灵部分是如何形成不准确的和误导性信息的，以及这些信息如何误导管理者做出与企业目标相悖的决策。
2．编制ABC实施计划。包括ABC实施的范围，试点的车间或部门，ABC系统的复杂和详细程度，成本核算的准确程度，实施ABC的组织保障等等。最后形成正式的计划。
3．对管理人员进行培训。虽然并不要求管理人员成为ABC专家，但他们必须理解ABC的要求，ABC的效益及其关键的概念，理解ABC所提供信息的重要性。
4．收集信息。包括确认组织所从事的作业、成本要素、作业动因、资源动因、成本动因和业绩计量等。
5．辨认作业。如是进行作业成本计算，作业可以定义较广；如是进行作业分析，作业必须较狭义地定义。
6．作业分析。作业的确认过程也就是作业链（价值链）的形成过程，对价值链进行分析，确认不增值作业，并设法将其从组织里排除。
7．选择重要的增值作业进行作业成本计算。一些公司依据作业是否必要或作业是否有效地执行，按对产品或劳务的产出所作贡献的大小将作业进行排队，这就是所谓的价值排队。对排在前面的作业，企业可根据需要进行作业成本计算。
六、结束语
总之，作业成本法是企业计划、决策和控制的强有力工具。从企业生产经营全过程来看，作业成本法注重在作业分析和作业管理，以最大限度消除“不增值作业”，缩短“作业链”，优化生产作业流程，提过作业效率，合理降低作业对资源的消耗，以达到降低产品成本的目的；从企业经营决策角度看，作业的本质是交易（《作业成本计算理论与应用研究》，王平心，256页），它贯穿于动态经营过程的始终，作业成本法可以通过定量分析产生大量有用的财务信息和非财务信息，这些都有助于企业决策者制定科学的产品组合和定价等经营战略。
无可否认，在历史上，任何先进管理方式的采用都是要付出代价的，更何况作业成本法是适用于特殊的制造环境。随着我国科学技术的发展，企业制造环境将逐步改善，电脑自动化控制的大中型企业将越来越多，但要改变管理体制上的传统模式，则必须给予大量人力、物力和财力上的投入。只有实务界的经营者和财会人员认识到这种全新的成本计算系统确实是有效、有用，才能产生应用的动力。
参 考 文 献
黎明，孙芳城，邓腾江，乾惠敏，卢国勇，新编成本会计，北京，兵器工业出版社，1993年10月
韩建勋，公司理财，北京，北京大学出版社，2002年7月1日
欧阳清，成本会计学，北京：首都经济贸易大学出版社，2003年3月
例惠玉，企业成本控制技术，广州：广东经济出版社，2003年7月
王平心，作业成本计算理论与应用研究，东北财经大学出版社，2001
李宏健，现代管理会计（第九版），中国财经出版社，1998
孟陷，西方现代管理会计的发展及其对我国的启示，经济科学出版社，1997
徐国华，徐杰 ，现代生产管理──中美日比较，企业管理出版社，1993
林斌，刘国运，作业成本法在我国铁路运输企业应用的案例研究，会计研究，2001.2
欧佩玉 王平心，作业成本法及其在我国先进制造企业的应用，会计研究，2000.2
《浅谈作业成本会计的应用》，马玉珍 马国庆，财务与会计，1999．3
