图3.2 运用的基本原理图
从上图可以看出，制糖企业应用作业成本法进行制造费用的分配原理为：第一、将制造费用归集到作业成本库；第二、得出和使用一系列成本动因分配率，将归集的成本一一分配给A、B产品。
（三） 具体操作实施
制糖企业一般设有压榨车间、动力车间、制炼车间，原材料和零部件均外购。下表3.3和3.4分别为某制糖企业2005年12月份A、B产品耗用的制造费用明细和成本资料。
制造费用明细表（表3.3） 单位：元
工资及福利费
4386200
修理费
742280
办公费
588040
运输费
404880
劳动保护费
453080
差旅费
645880
折旧费
5591200
租赁费
568760
水电费
9967760
停榨期费用
8103400
保险费
1282120
其他
7413160
机物料消耗
19337840
低值易耗品摊销
2265400
试验检验费
34650000
合计
96400000
成本资料表（表3.4） 单位：元
产品
A产品
B产品
产量（斤）
500000000
350000000
直接材料成本（元）
380000000
250000000
直接人工成本（元）
12000000
36000000
直接人工工时（小时）
600000
230000
单位直接人工工时（小时）
0.0012
0.00066
制造费用总额（元）
96400000
根据上表3.3和3.4中的资料，采用制糖企业先前传统的成本计算方法，制造费用按直接人工工时在A、B两种产品之间进行分配，则
制造费用分配率=96400000/(600000+230000)=116.14
A产品应分配的制造费用=116.14×0.0012=0.139(元)
B产品应分配的制造费用=116.14×0.00066=0.077(元)
A产品的单位成本
=380000000/500000000+12000000/500000000+0.139=0.76+0.024+0.139=0.923(元)
B产品的单位成本
=250000000/350000000+36000000350000000+0.077=0.71+0,1029+0.077=0.8899(元)
下面再以作业成本法来计算A、B两种产品的成本。
首先，确认主要作业，通过前面的介绍已知制糖企业的主要作业一般为：切碎、压榨、澄清、蒸发、结晶、分蜜、检测、包装。接着，划分作业成本库和确认成本动因，这是作业成本法实施中非常重要，也是难度较大的一个步骤。经作业分析，再结合某制糖企业的实际情况，可以把生产经营活动划分为材料采购、切碎、材料处理、工程处理、质量检验、产品包装、管理等七个作业成本库，并以这七个作业成本库来归集费用。根据各成本库的特点，将成本动因选择为：定单份数、机器小时、材料移动次数、处理次数、检验小时、包装小时、直接人工。最后，将上述七个作业成本库所归集的成本分配计入A、B两种产品上，计算出A、B两种产品的成本。各作业成本库的可追溯成本、成本动因、作业量以及作业成本分配率等有关资料如下表3.5所示。
表3.5 单位：元
作业成本库
（作业中心）
可追溯成本
成本动因
作业量
成本动因分配率
A产品
B产品
合计
材料采购
176000
定单份数
200000
500000
700000
0.2514
切碎
30000000
机器小时
1600000
1400000
3000000
10
材料处理
8000000
材料移动次数
80000
100000
180000
44.444
工程处理
14000000
处理次数
520000
640000
1160000
12.069
质量检验
34650000
检验小时
100000
150000
250000
138.6
产品包装
4500000
包装小时
102000
210000
312000
14.423
管理
5074000
直接人工
440000
800000
1240000
4.092
合计
96400000
根据上表3.5有关资料和计算结果，编制制造费用分配表如下表3.6所示。
制造费用分配表（表3.6） 单位：元
作业成本库
（作业中心）
成本动因分配率
A产品
B产品
作业成本（制造费用）合计
作业量
作业成本
作业量
作业成本
材料采购
0.2514
200000
50280
500000
125700
175980
切碎
10
1600000
16000000
1400000
14000000
30000000
材料处理
44.444
80000
3555520
100000
4444400
7999920
工程处理
12.069
520000
6275880
640000
7724160
14000040
质量检验
138.6
100000
13860000
150000
20790000
34650000
产品包装
14.423
102000
1471146
210000
3028830
4499976
管理
4.092
440000
1800484
800000
3273600
5074084
合计
43013310
53386690
96400000
产量
500000000
350000000
产品应分摊的制造费用
0.086
0.153
根据以上计算结果，作业成本法和传统成本计算法的产品成本计算结果比较
如下表3.7所示。
两种成本计算结果的比较（表3.7） 单位：元
项目
传统成本计算法
作业成本法
A产品
B产品
A产品
B产品
单位产品直接材料成本
0.76
0.71
0.76
0.71
单位产品直接人工成本
0.024
0.1029
0.024
0.1029
制造费用
0.139
0.077
0.086
0.153
单位产品成本总额
0.923
0.8899
0.87
0.9659
通过以上比较可以明显地看出，同样是A、B两种产品可它们在作业成本法下和传统成本计算法下单位产品成本的计算结果却是截然不相同的。原因主要在于两种成本计算方法对制造费用的分配不同。传统的成本计算法把产品耗用的直接人工工时标准，当成了对所有费用进行分配的比率，它忽视了两种产品生产工艺的复杂程度不同，势必会导致它们所需作业量的差异。相对于作业成本法，在传统成本计算法下批量较小，技术上较复杂的B产品，在一定程度上被低估了；批量较大，技术上较为简单的A产品的成本却被高估了。由于B产品是新研制的产品，它生产工艺的复杂程度较高，相应地其分担的制造费用就该高些。因此按照单一的工时标准分配制造费用，必然会造成有些产品成本虚增，有些产品成本虚减，不符合“谁受益，谁负担；多受益，多负担”的公平配比原则和信息相关性原则，最终导致成本信息失真。两种方法相比较，作业成本法更为准确地反映了A、B两种产品的真实成本，解决了传统成本法带来的成本信息失真问题，使成本核算更为准确，更具有相关性和配比性，更有利于公司的决策层对产品做出合理的决策。
结 论
作业成本法是建立在传统的成本计算方法的基础上的成本技术的新发展，是以作业为基础的科学信息体系。它贯穿于作业管理的始终，通过对所有作业活动追踪进行动态反映，更好地发挥了它在决策和控制中的作用，是实现成本计算与目标成本管理相结合的全面成本管理体系。与传统的成本计算方法的不同在于，它从以产品为中心转移到以作业为中心上来，通过对作业成本的计算，为尽可能消除不增值的作业、提高可增值作业提供有用信息。
文章通过试对作业成本法在现代制糖企业的应用研究，首先，使我们看到了国内的一些企业已具备了应用作业成本法的条件，随着市场竞争的日趋激烈，毫无疑问作业成本法的优势会越来越突出，相信在不久的将来会有更多的企业青睐使用作业成本法；其次，本次研究也说明作业成本法的应用条件比较苛刻，当制造费用在全部成本中所占的比重越大，产品的种类越多，生产工艺流程越复杂，生产的自动化程度越高时，利用作业成本法进行成本核算所取得的效果越明显；另外，它细化了成本计算过程，增大了成本计算的工作量，需要另行收集很多信息，尤其是成本动因信息，但目前中国企业会计基础工作较差，信息收集有一定的难度。对相当多的中国企业来说，尽管此法可以给企业带来效益，但较高的实施成本是推行这种先进方法的前提条件。因此企业不能一味的盲目跟风，而是应该根据自身的具体情况作出能否应用作业成本法的客观判断。
要使得作业成本法在企业中的顺利应用，还必须做好以下工作：第一、不断完善和规范基础工作。作业的确认要分析企业的整个生产工艺流程，成本动因量的统计要依靠各种类型的仪器仪表，所以作业成本法的应用过程与企业的基础工作有着密切的关系，完善和规范基础工作势在必行。第二、必须在企业内部建立科学的管理制度。作业成本法不仅是一种成本核算方法而且也是一种管理技术，因此只有在企业内部建立了科学的管理制度，才能有效划分费用产生的环节和区域，实现对成本的控制。第三、做好管理信息系统的完善工作。作业成本法较之传统的成本计算方法所需的数据量要大得多，如要达到及时性和准确性的要求，那么企业必须具备完善的管理信息系统。第四、要注意复合型专业人员的培养。作业成本法的应用不纯粹是财务核算的事，因此财务人员不仅要具有作业成本的专业知识，而且还要熟悉企业的生产工艺流程和管理过程。
由于研究资源和方法的限制，使本文的研究存在着一定的不足之处，主要有以下两点：（1）对作业成本法在理论和实际应用方面的诸多细节问题的研究存在局限，没有对这些问题做深入的研究和探讨。（2）对成本库的划分和成本动因的选择加入了个人的主观因素，可能存在着不合理的地方，或多或少对最终的研究结果产生了影响。
参 考 文 献
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