新会计准则下的长期股权投资核算研究

引言1

1 长期股权投资的概述2

1.1 长期股权投资的含义和特点2

1.1.1长期股权投资的含义2

1.1.2 长期股权投资的特点2

1.2 长期股权投资的类型2

1.3 企业进行长期股权投资的动因3

2 新准则对长期股权投资核算的规定3

2.1 长期股权投资核算的范围3

2.2 长期股权投资的初始计量3

2.2.1 同一控制下的企业合并3

2.2.2 非同一控制下的企业合并3

2.2.3 其它情况4

2.3 长期股权投资的后续计量4

2.3.1 成本法4

2.3.2 权益法4

2.3.3 两种方法的转换5

2.4 长期股权投资减值的处理6

2.5 长期股权投资处置的处理6

3 长期股权投资核算的新旧会计准则比较7

3.1 长期股权投资核算范围的比较7

3.2 长期股权投资初始计量的比较7

3.3 长期股权投资后续计量的比较8

3.3.1 两种方法适用范围的比较8

3.3.2 成本法核算的比较8

3.3.3 权益法核算的比较8

3.3.4权益法转成本法核算的比较10

3.3.5 成本法转权益法核算的比较12

3.4 长期股权投资减值核算的比较13

3.5 长期股权投资处置核算的处理比较14

4 结论14

参考文献15

内容摘要

为加快我国会计与国际会计的接轨，2006年2月财政部颁布了新的企业会计准则，使我国的会计发展又迈上一个新的里程碑。新长期股权投资准则，它一方面是我国与国际会计准则趋同的表现，另一方面也体现了我国的中国特色。同时长期股权投资新准则相比较旧准则发生了很大的改变。为了更好地执行新准则，需要我们领会长期股权投资核算的新旧准则差异表现以及其实质。新准则在定义、范围、初始计量、后续计量以及披露等方面均进行了较大修订。执行新准则，不仅对单独财务报表的长期股权投资、资本公积、投资收益以及公允价值变动损益等相关报表项目产生重大影响，同时对企业运营、交易决策、公司治理等方面，以及对企业内部会计控制的要求等多方面产生影响。 

本范文通过新旧会计准则的比较，对新会计准则下的长期股权投资核算进行深入研究。在行文中多处采用比较分析法，理论与案例相结合的方法。全文由四部分构成：首先介绍了长期股权投资的定义、特点以及分类；其次对新准则中长期股权投资核算的相关规定进行归纳总结；然后，在此基础上详细比较了新旧会计准则关于长期股权投资核算的异同点。最对全文进行总结。

新会计准则下的长期股权投资核算研究

1 长期股权投资的概述

1.1 长期股权投资的含义和特点

1.1.1长期股权投资的含义

长期股权投资是指通过投资取得被投资单位的股份。企业对其他单位的股权投资，通常为长期持有，其意图是通过股权投资达到控制被投资单位，或对被投资单位施加重大影响，或为了与被投资单位建立密切关系，以分散经营风险。

1.1.2 长期股权投资的特点

（1）长期持有。企业进行长期股权投资，目的是为了长期持有，控制被投资单位或对其施以重大影响，从而分散经营风险。

（2）除股票投资外，投资通常不能随时出售。投资企业依所持股份额享有股东的权利并承担相应的义务，一般情况下不能随意抽回投资。

（3）投资额大，风险大，收益较高。进行长期股权投资的经济利益可以通过分得利润或股利获取，也可以通过其他方式取得、相对收益较高，同时当被投资单位出现经营状况不佳、或者破产清算时，投资企业作为股东也要承担相应的投资损失。

1.2长期股权投资的类型

长期股权投资按照不同的标准分类情况如下：

（1）根据股权投资动机的分类

根据股权投资的动机不同，可以把股权投资划分为控股式股权投资和参股式股权投资。控股式股权投资者持有股票的动机是使其拥有该公司股票的数量足以作为第一大股东，并能有效地控制公司的董事会和总经理。实践中，即使持有低于50％的股份，也能有效地控制公司。因此，控股式股权投资不能只看持有股份的比例，关键要看投资以后的控制效果。参股式投资从财务管理的角度分析，指投资者持有股份的比例不足以控制该公司，仅能享受少数股东权益。

（2）根据目标企业的公司组织形式分类

根据目标企业的公司组织形式的不同，股权投资可区分为对有限责任公司的投资和对股份有限公司的投资。对有限责任公司进行股权投资与对股份有限公司进行股权投资相比较，前者具有投入资金数额较少，不用进行信息披露的优点；而后者则有资金流动性较强，能在一个公开、公平、公正的环境中运作的好处。

（3）根据股权投资时目标企业存续时间分类

根据股权投资时目标企业存续时间的长短不同，股权投资可划分为新业股权投资和转购股权投资。新业股权投资指投资者参与新公司的组建并出资购买一定的股份，而转购股权投资的目标企业是已经注册成立并运营一段时间的企业．投资者从别的股东手中购买股份。

（4）根据股权投资双方合作程度分类

根据股权投资双方合作程度不同，可以把股权投资划分为敌意股权投资和善意股权投资。敌意股权投资指在未经其他股东同意的情况下．投资者提出收购股权要约，目的是获取公司控制权。而善意股权投资指投资者经过与其他股东谈判协商，在互惠互利的基础上共同制订股权的价格，以实现公司所有权和控制权转移。

（5）根据投资者购买股份的途径分类

根据投资时购买股份途径的不同，可以把股权投资划分为二级市场股权投资和协议转让股权投资。二级市场股权投资指投资者在股票市场上自由买入一定比例上市公司股票。协议转让股权投资指投资者私下与其他股东达成协议，受让公司的股份。

1.3 企业进行长期股权投资的动因

长期股权投资是企业战略的会计表达。通常，企业进行战略性质的长期股权投资出于以下目的： 

（1）追求利润最大化。这是任何投资都必须具备的最基本动机。从长期目标和总体角度分析，能够体现利润最大化。

（2）扩大生产规模，增强企业实力。这是企业发展过程的内在需求，因为这有资本实力雄厚的优势。

（3）多元化分散投资风险。对于相关度较小的项目进行的多元化投资，能够避免因企业业务过于集中所带来的风险，从而将企业业务组合的经营风险控制在一定程度内，并且可以获得多元化投资收益。有时其投资可能出现“无心插柳柳成荫”的局面，甚至成为企业战略转型的开端。

（4）特殊的股权安排。基于资本运作、管理层收购、企业融资、资产重组、规避监管、税收筹划，甚至是利润操纵等特殊目的，企业会进行一些股权安排以达到其目的。

（5）价值链整合以形成竞争优势。通过对其上游企业和下游企业的股权控制可以达到对价值链的整合，打造企业的核心优势。

2 新准则对长期股权投资核算的规定

新准则对长期股权投资核算适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》。

2.1 长期股权投资核算的范围

新准则中对于长期股权投资的核算范围仅包括：（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资； （4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

2.2 长期股权投资的初始计量

新准则中对初始成本的计量分为以下三种情况：

2.2.1 同一控制下的企业合并

这种情况下，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

2.2.2 非同一控制下的企业合并

这种情况下，购买方按确定的企业合并成本作为初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产，发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。

对于通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。其中：达到企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法核算的，需进行追溯调整确认。

2.2.3 其它情况

除企业合并以外，其他方式取得的长期股权投资，一般情况认公允价值确定其初始投资成本。其中，通过非货币性资产交换或债务重组方式取得的，初始投资成本应分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》和《企业会计准则第12号——债务重组》确定。

2.3 长期股权投资的后续计量

2.3.1 成本法

（1）成本法的适用范围

投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资（对子公司的投资）和对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

（2）成本法的核算方法

新准则下成本核算的具体操作方法同原准则。

2.3.2 权益法

（1）权益法的适用范围

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。

（2）科目设置

长期股权投资—××公司（成本）

（损益调整）

（其他权益变动）

（3）权益法的核算方法

①初始投资成本的调整

初始投资成本>投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额不调整长期股权投资的初始投资成本。

初始投资成本<投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的初始成本。

(被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定)

②投资损益的确认

投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额（法规或章程规定不属于投资企业的净损益除外），调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损益。

在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：

一是应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。

二是以取得投资时被投资单位相关资产和负债的公允价值为基础计算确定对被投资单位净利润的影响。

三是在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于相互之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。包括顺流交易和逆流交易。对顺流交易和逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。

③取得现金股利或利润的处理

投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目；自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。

④超额亏损的确认

原则上以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

具体应按照以下顺序处理：

首先，减计长期股权投资的账面价值。

其次，在长期股权投资的账面价值减计至零的情况下，对于未确认的投资损失，考虑除长期股权投资以外，账面上其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。

最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定，投资企业仍需要承担额外损失弥补等义务的，应按预计将承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失。

发生投资损失时，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。在长期股权投资的账面价值减计至零以后，继续确认的投资损失，借记“投资收益”科目，贷记“长期应收款”科目；需要承担额外义务符合确认条件的，确认为当期损失，同时确认预计负债，借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目。

在确认了有关的投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资账面价值，同时确认投资收益。即应当按顺序分别借记“预计负债”、“长期应收款”、“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目。

⑤被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动

对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。

2.3.3 两种方法的转换

（1）成本法转换为权益法

包括增股和减股两种情形：

①原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。因追加投资导致持股比例上升。能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的。核算的原则是：权益法初始成本要调整至“购买日（追加投资达到权益法核算条件时的投资日）”的被投资单位可辨认净资产公允价值。具体处理时分新取得部分和原持有部分处理，原持有部分核算应按权益法进行追溯，并且要调整两个投资日之间的被投资单位可辨认净资产公允价值变动。新取得部分按正常的权益法核算有关规定处理。

②因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的情况。核算原则是：处置或收回部分按投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。对剩余部分长期股权投资采用权益法追溯即可。

（2）权益法转换为成本法

同样包括增股和减股两种情形： 

①因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，长期股权投资账面价值的调整应当按照多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的规定处理。其处理原则类似以成本法进行的追溯。

②因收回投资等原因导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位账面未分配利润中本企业享有份额的，应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益。自被投资单位取得的现金股利或利润超过转换时被投资单位账面未分配利润中本企业享有份额的，确认为当期损益。

2.4 长期股权投资减值的处理

对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允不能可靠计量、按照成本法核算的长期股权投资，其减值按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》处理，即在资产负债表日，如果长期股权投资的未来现金流量现值低于其账面价值的，应当计提减值准备并计入当期损益；其他长期股权投资，其减值按照《企业会计准则第8号—资产减值》处理，即对于存在减值迹象且经减值测试表明资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。可收回金额根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定；处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。长期股权投资计提减值准备后，未来期间未来现金流量现值或可收回金额高于其账面价值的，原已计提的减值准备不得转回。

2.5 长期股权投资处置的处理

企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。

采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积中的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益。

（1）企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置收益。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

（2）采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积中的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益。

处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，已计提减值准备的，借记“长期股权投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记长期股权投资，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。处置采用权益法核算的长期股权投资时，还应按处置长期股权投资的比例结转原记入“资本公积——其他资本公积”科目的金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

3 长期股权投资核算的新旧会计准则比较

3.1 长期股权投资核算范围的比较

原准则和新准则就长期股权投资核算范围而言，其相同点是：投资企业对子公司、联营企业和合营企业投资均在其中核算。区别在于，原准则对于投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资，无论是否存在活跃市场且其公允价值能否可靠计量均在长期股权投资中核算；新准则对于不具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资如其不存在活跃市场且公允价值不能可靠计量的，在长期股权投资中核算，对于存在活跃市场且公允价值能够可靠计量的权益性投资，按照金融工具确认和计量要求进行分类和核算，不包括在长期股权投资的核算范围内。用表格表示如下：

投资是否在长期股权投资准则核算

新准则

旧准则

子公司、联营企业和合营企业

是

是

不具有控制、共同控制或重大影响且不存在活跃市场、其公允价值不能可靠计量

是

是

不具有控制、共同控制或重大影响且存在活跃市场、其公允价值能可靠计量

否

是

3.2 长期股权投资初始计量的比较

旧准则规定投资在取得时应以初始投资成本计价，初始投资成本是指取得投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。新准则对长期股权投资成本的初始计量按照是否是由企业合并形成的长期股权投资等分类分别确定初始投资成本。新旧差异原因如下表：

长期股权投资初始投资成本

新准则

旧准则

是否区分企业合并和非企业合并

是

否

是否存在公允价值计量

是

否

例3-1A企业将一幢原始价值为5000万元、累计折旧为1000万元的厂房按公允价4300万元投入B企业,取得B企业股份30%,B企业所有权益账面价值为10000万元,可辨认净资产公允价值为15000万元。

原准则：

借：长期股权投资-投资成本4000

贷：固定资产清理4000

借：长期股权投资-股权投资差额1000

贷：长期股权投资-投资成本1000

新准则：

借：长期股权投资-投资成本4500

贷：固定资产清理4000

营业外收入500

3.3 长期股权投资后续计量的比较

3.3.1 两种方法适用范围的比较

新旧准则成本法和权益法核算范围

比较

投资类型（表决权）

新准则

旧准则

不同

控制

成本法

权益法

相同

共同控制

权益法

权益法

重大影响

权益法

权益法

不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量（20%以下）

成本法

成本法

3.3.2 成本法核算的比较

成本法核算新旧准则核算方法一致。

3.3.3 权益法核算的比较

相同点：都需对初始投资成本进行调整。投资企业在投资持有期间，都是按应按照被投资单位实现的净利润应享有的份额，确认投资收益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业在投资持有期间，均应按照被投资单位实现的净亏损所应分担的份额，确认投资损失并调整长期股权投资的账面价值。

不同点主要为：科目设置不同；计量基础不同；投资收益的确认不同；净亏损的确认不同。

（1）科目设置

旧准则中长期股权投资明细科目设置了“投资成本”、“股权投资差额”、“损益调整”、“股权投资准备”。

新准则中只有“投资成本”、“损益调整”、“其他权益变动”三个明细。

（2）计量基础

比较

新准则

旧准则

计量基础

被投资单位可辨认净资产公允价值

被投资单位账面净资产

（3）初始投资成本的调整

新准则

旧准则

差额

初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额

初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额

前者>后者

体现为商誉或者不符合确认条件未入账资产价值的存在，不调整初始投资成本。

调减初始投资成本。作为股权投资差额，期末要按规定进行摊销。

前者<后者

确认为当期投资收益，同时调整初始投资成本。

增初始投资成本，不计入当前损益。

例3-2A公司于2006年1月支付价款1000万元取得B公司30%的股权，对B公司具有重大影响，。投资时，B公司账面所有者权益总额为3000万元，可辨认净资产公允价值为3500万元。取得投资时被投资单位的固定资产评估的公允价值为600万元，预计使用年限为6年；被投资单位固定资产账面价值为500万元，尚可使用年限为为10年，净残值为零，按直线法折旧。

旧准则：

初始投资成本=1000（万）

股权投资差额=1000-3000×30%=100（万）

借：长期股权投资——A公司（投资成本）1000

贷：银行存款1000

借：长期股权投资——A公司（股权投资差额）100

贷：长期股权投资——A公司（投资成本）100

新准则：

初始投资成本=1000（万）

可辨认净资产公允价值份额=3500×30%=1050（万）

借：长期股权投资——A公司（成本）1050

贷：银行存款1000

营业外收入50

（4）投资收益的确认

新准则

旧准则

计算方法

按按购买法和完全权益法调整后的净利润和持股比例计算确认

不调整，直接按持股比例计算确认

例3-3接上例3-2资料，假设2007被投资单位实现净利润1000万元，且2007年B公司曾将其成本为800万的商品以1000万元的价格出售给A公司。A公司将该商品作为存货，至2007年末尚未对外出售。

旧准则：

按2007年实现净利润1000万计算投资收益=1000×30%=300（万）

借：长期股权投资——A公司（损益调整）300

贷：投资收益300

新准则：