目 录
一、公允价值的含义2
（一）公允价值的特征2
1、适应金融创新的需要2
2、是会计收益更加真实、全面2
3、有利于企业的资本保全2
4、更加符合配比要求的原则2
5、提高信息的决策有用性3
（二）公允价值的计量方法3
1、市场法3
2、类似项目法3
3、估价技术法3
二、公允价值计量模式下审计的特征3
（一）公允价值审计具有时效性和动态性3
（二）对审计证据有更高的客观性需求4
（三）审计证据容易受外界环境的影响4
三、公允价值计量模式下审计风险成因分析4
（一）公允价值计量具备一定的经营风险4
（二）公允价值的认定缺少相应的技术支持5
（三）缺乏审计理论和方法的指导5
四、公允价值计量模式下审计风险的防范建议5
（一）建立良好的外部市场环境5
（二）完善相关准则体系5
（三）健全企业内部控制系统5
（四）注重审计人员执业能力与职业道德素养6
内 容 摘 要
随着公允价值概念引进我国以来，会计体系在不断完善改进过程中，公允价值也日渐重要起来，更加得到社会上的认可。公允价值计量是市场经济条件下维护产权秩序的必要手段，也是提高会计信息质量的重要途径，它代表了会计计量体系变革的总体趋势。但在公允价值计量对审计理论与审计实务工作的开展也产生了巨大影响，本文首先对公允价值的相关概念及公允价值计量模式下审计的特征进行阐释，然后以公允价值计量的视角分析审计风险的成因，并结合实际情况，针对审计风险的防范给出自己的对策与建议。开展公允价值审计研究，我们首先应当认清现状和存在的主要问题。由于受到我国实际国情的 限制，新会计准则和审计准则颁布的时间相对比较晚，无论是会计人员还是审计人员对于公允价值和公允价值审计都还不是很熟悉，在运用中自然就会产生不少的问题。本文阐述了公允价值计量对审计风险的影响，并分析了公允价值审计风险产生的原因，最后提出了我国公允价值审计风险的对策及建议，以期有助于减少会计信息失真，提高我国审计工作的质量。
关键词：公允价值计量 审计风险 公允价值的特征
公允价值计量模式下审计风险的探讨
一、公允价值的含义
财政部于 2006 年 2 月颁布的《中国企业会计准则——基本准则》将公允价值的定义为 ：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交换或债务清偿的金额计量”。从广义上来说，公允价值涵盖了其他几个计量属性，需要真实地反映交易和事项内涵的公平价格，同时应当兼具相关、可靠的信息特征。从狭义上来说，作为一个独立的会计计量的属性，公允价值反映的是一种虚拟的市场价格，在尚未交易和非清算的情况下，运用各种估值技术来评估缺乏有效市场的资产和负债项目的价值，这种评估近似于市场定价方式，从而能够得到相对公允、合理的价格。
（一）公允价值的特征
1、适应金融创新的需要
主要以合约形式出现的金融衍生工具因不具有实物形态和货币形态，加之交易和事项大多并未实际发生，传统的历史成本无法对其进行会计处理。传统的成本计量必须等到合约真正履行或取消之时，才一次性地报告，企业在该金融衍生工具上的损益，实际上揭示的将是一个累积数字。公允价值计量却能很好地解决这个问题，其价值的确定并不取决于业务是否发生，只要双方一致同意就可形成一个对市场价值判断的价值。因此，公允价值能计量、反映金融衍生工具产生的权利和义务，向信息使用者提供信息。同时，将金融衍生工具的到期累计风险分散到其合约的存续期间，也符合稳健性原则。
2、使会计收益更加真实、全面
按传统的会计学收益概念，会计收益是指来自于交易期间已实现的投入和对应费用之间的差额。经济学的收益概念除包括会计收益外，还包括非交易和未实现的资产价值变动形成的利益或损失，较之会计收益在内容上更为真实和全面。而公允价值会计计量恰恰就是既要计量资产和负债在资产负债表中的公允价值，也要计量公允价值变动所造成的利益和损失。这样可弥补会计收益的不足而向经济收益看齐，更加准确地披露企业获得的现金流量，更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险，更合理地反映企业的财务状况以及企业的真实收益，可以全面评价企业管理当局的经营业绩。
3、有利于企业的资本保全
企业对生产过程中耗费的生产能力必须回购，以维持简单再生产和扩大再生产。如果采用历史成本计量，计量得出的金额在物价上涨的经济环境中，将购不回原来相应规模的生产能力。采用公允价值计量时，不管何时耗费的生产能力一律按现行市价或未来现金流量现值计量，计量得出的金额即使在物价上涨的环境下也可以购回原来相应规模的生产能力，企业实物资本得到维护。更加符合配比原则的要求对于非货币性资产而言，其计量的一个主要目标在于计算本期的企业收益。现行企业计算收益时，收入是按现行市价计量，而成本、费用则按历史成本计量，收益包括劳动者创造的纯利润和由经济因素影响形成的价格差。现行的利润分配制度对这两者不加区分，从而出现收益超分配、虚利实分的现象。采用公允价值计量，这种问题就可得到很好地解决。在公允价值计量下，收益是现时收入与按公允价值计算的成本费用配比的结果，因而更能体现配比原则。
4、更加符合配比原则的要求
对于非货币性资产而言，其计量的一个主要目标在于计算本期的企业收益。现行企业计算收益时，收入是按现行市价计量，而成本、费用则按历史成本计量，收益包括劳动者创造的纯利润和由经济因素影响形成的价格差额。现行的利润分配制度对这两者不加区分，从而出现收益超分配、虚利实分的现象。采用公允价值计量，这种问题就可得到很好地解决。在公允价值计量下，收益是现时收入与按公允价值计算的成本费用配比的结果，因而更能体现配比原则。
5、提高信息的决策有用性
由上述优点很容易看出，按公允价值计量提供的会计信息较之于历史成本计量提供的会计信息而言，更具有高度的相关性，从而提高信息决策的有用性。按公允价值计量得出的信息能为企业管理人员、债权人、投资者等信息使用者提供更为相关的会计信息，避免因历史成本无法反映未实现利得或损失而做出错误判断，从而为他们的经营、决策提供更有力的支持。
（二）公允价值的计量方法
1、市价法
市场价格，不论其来源如何，都被认为是对资产和负债的公允价值最好的反映。一个公开市场上的价格，通常是公允的和可接受的，对于某些资产或负债而言也是容易得到的。市价法就是指直接引用所计量项目的市场价格作为其公允价值的公允价值计量方法。
2、类似项目法
在找不到所计量项目的市场价格的情况下，可以使用所计量项目类似项目的市场价格作为其公允价值。类似项目法应用时，最关键的就是类似项目的确定。所谓的类似项目是那些与所计量的项目具有相同的现金流量形式的项目。因为，具有相似的现金流量形式的两个项目，对于经济状况变化的反应也是相似的。通常研究两个项目是否相似的具体步骤如下：(1)确定所要计量的项目的期望现金流量。(2)选定另外一个初步认为具有相似特征的资产或负债。(3)比较两个项目的现金流量以确保它们是相同的。(4)评价是否在一个项目中影响其价值的因素在另一个项目中同样的全部得到了反应，比方说，不同的风险水平。如果存在这样的未被反映的因素，应确认该因素的影响能否被合理剔除。如果不可能被合理剔除，则这两个项目不是相似项目。(5)判断两个项目的现金流量面对经济状况变化时是否按照同样的方式变化。如果不是，则它们不是相似项目。
3、估价技术法
当一项资产或负债不存在或只有很少的市场价格信息时，应当考虑采用适当的估价技术来确定资产或负债的公允价值。估价技术法是公允价值计量方法中实施难度最大的一个，也是争议最多，对公允价值计量客观性影响最大的一个。通常可以见到对公允价值的抨击，其实主要就集中在对所采用的估价方法的抨击上，运用估价技术法首先要明确其应用条件。“不存在或只有很少的市场价格信息的情况”是指至少存在下述情况之一的情形：(1)一项现时或近期的交易是不可能或很困难的;(2)该资产或负债是独特的或非常的不寻常;(3)虽然存在交易，但市场参与者对其交易的价格或估价技术保密。在上述情况下，就不得不考虑采用适当的估价技术，来确定资产或负债的公允价值。
二、公允价值计量模式下审计的特征
（一）公允价值审计具有时效性和动态性
在公允价值计量模式下，审计是对审计对象的动态计量价值的审计，在计量的过程中，公允价值本身就是一种动态的计量模式，因此，在公允价值计量模式下进行审计时，也需要考虑不同时点对审计对象价值的影响。公允价值审计还具有一定的时效性。由于公允价值的计量结果与市场环境有重要的相关性，因此，在公允价值模式下的审计工作也具有很强的时效性，在不同的市场和环境状况下可能得出不一样的审计结果。
（二）对审计证据有更高的客观性需求
审计证据是整个审计工作过程的核心，审计人员的一切判断和审计意见的形成都是依靠审计证据而来的。而在公允价值计量模式下，单靠审计对象的账户和账面资料等信息无法满足审计的需要，审计对象相关资产、负债等项目价值的确定具有一定的复杂性，尤其是在没有活跃市场做参考的情况下，交易价格需要依靠相应的估值技术来确定。这种境况下，只有审计证据等信息来源更加客观，审计人员对审计证据和评估方法有更加客观的判断和选择，审计结果才能真实可靠。
（三）审计结果容易受外界环境影响
公允价值的评估还容易受到外界宏观经济环境、企业经营风险等难以控制因素的影响。公允价值模式下的审计加强了审计对象与资本市场、证券市场等外部环境的相关性，企业资产的价值不再直接与实际使用状况和企业账面资料挂钩，使企业会计直接面向外部市场和企业自身的经营状况，在加强外部环境相关性的同时，也使得经营风险等因素与会计计量之间的关系更加复杂，从而进一步增大了公允价值计量的不确定性和审计的难度。
三、公允价值计量模式下审计风险成因分析
（一）公允价值计量具备一定的经营风险
由于公允价值审计进行判断和评估存在一定的主观性，具有不确定性特征，故我们不能仅仅以此时的价值进行判断，而否定历史成本模式下价值判断的合理性。相比历史成本的计量模式，公允价值模式下审计的难度和风险增加了许多，审计人员在判断价值是否公允、发生的营业收入的交易是否公平时，审计的质量也会有所降低。公允价值地计量一般会受到许多外部环境的限制和影响，很多因素都要依靠会计和审计人员的判断和估计，而并不是所有的市场环境都能作为公允价值计量的判断基础，如果遇到金融危机等特殊的经济环境，这种情况下，公允价值计量的结果本身在很大程度上就是一种错报。因此，从某种程度上来说， 如何减少这些客观层面因素的影响就成为公允价值审计的重大挑战。另外，我国的市场经济环境和资本交易市场发展尚不健全，对于大多数资产和负债而言，当不能找到现有的活跃市场获取公平交易价格、很难确定可靠的市场价值时，就需要求助于现值技术。在我国，现值技术目前是对公允价值进行判断的主要形式之一，但现值技术也往往存在一定的局限性。同行业的不同投资者、投资方与经营管理方之间，他们对投资的报酬率有着各自不同的期望，因此，对未来现金流量的预期就会存在比较大的不确定性，不论是对未来现金流量的预计还是对现值计算中贴现率的选择，在很大程度上要依赖个人的主观判断，这加大了审计风险。除了外部环境因素，还有准则方面的影响。公允价值计量已经开始在我国现行的企业会计准则中大量应用，但现行的审计准则中关于公允价值模式下审计实务相关的内容还不健全。一方面，没有规定统一的评价标准和审计程序，注册会计师在审计过程中没有确定的规则可循 ；另一方面，对于公允价值计量模式下的审计，我国还未形成一套比较标准和规范的审计方法，这必然会加大公允价值审计的难度，增加审计风险。
（二）公允价值的认定缺少相应的技术支持
公允价值计量通常伴随着许多约束条件，很多因素都要依靠个人的判断和估计，所以从某种程度上来说公允价值的认定成为了公允价值计量模式的重大挑战。由于公允价值的认定和估价具有很强的主观随意性，不存在活跃市场的公平交易价格时，就需要求助于现值技术，但现值技术往往也存在一定的局限。一方面，由于市场不活跃，同时缺乏公平价格的形成机制，对于绝大多数资产和负债而言，很难找到可靠的市场价值。另一方面，现值技术是目前对公允价值进行判断的主要形式。不同的投资者之间， 投资者与管理当局之间，他们对投资的期望报酬率不可能完全统一，由此对未来现金流量的就会存在较大的不确定性，加之不论是对未来现金流量的预计还是对贴现率的选择，都要依赖个人对未来事项和不确定性的主观判断。因此，公允价值的认定现在还缺乏一定的技术支持。
（三）缺乏审计理论和方法的指导
我国新的企业会计准则中已经开始大量使用到公允价值，但在新的审计准则中却并未提到有关公允价值的处理。目前，公允价值审计还没有专门的理论框架为其提供科学依据。此外，一方面，没有统一的评价标准和审计线索让注册会计师来实施审计， 另一方面，我国还未形成一套比标准和规范的审计方法来进行公允价值审计，这就必然会加大公允价值审计的难度。例如，在对公允价值确认、计量进行测试、复核和独立估计时，需要审计人员对方法进行选择，这将导致审计结果与账面结果可能存在的误差。如果误差在可接受的范围内，从某种程度上来说很可能属于审计抽样技术方面的问题，但是，在公允价值审计中误差的可接受程度将会直接影响到公允价值可靠性的确认。而新的会计、审计准则中，并未单独指出在什么范围内的审计误差是可以被审计人员或是财务报告使用者接受或承受的，更没有给出一个计算可接受误差范围的方法。
四、公允价值计量模式下审计风险的防范与建议
（一）建设良好的外部市场环境
活跃的外部交易市场是公允价值估值的基础和依据，完全竞争的市场环境中，市场交易价格是审计对象相关项目价值的最好体现，公允价值正是基于这个基本概念，将会计的账面价值与实际经济价值相统一。然而，现实中并不存在完全竞争的市场，即使某一类资产或审计项目存在竞争程度较高的细分市场，可以视同为完全竞争的市场，但毕竟只是少数，而且这类市场相对集中于传统的产品市场，并非公允价值审计应用较为广泛的金融产品和资本市场。再者，我国虽然市场经济发展迅速，但起步相对较晚，要寻找适合公允价值计量的完全竞争市场环境更加不容乐观。要想提高公允价值计量模式下审计结果的可靠性，最为重要也是最为基础的就是努力营造一个良好、活跃的市场环境。良好而活跃的市场环境并非通过某一行业或某一个部门的工作就能建成的，除了需要时间和市场交易相关方的努力，更重要的就是相关政府职能部门的引导，政府对市场的管理由直接改为间接，更多地通过制定相关规章制度或准则来规范市场参与者的行为，为公允价值审计打下基础，防范风险。
（二）完善相关准则体系
公允价值在我国的应用、国内市场环境发展都还处于初级的阶段，企业会计人员和审计从业者都还不能准确地把握公允价值计量和相关审计的具体规则，因此，应针对我国公允价值的应用现状，通过健全准则体系来提供更加详细的指导，便于审计实务工作地开展。首先，应加强对会计准则中公允价值相关内容的完善，增强对公允价值评估依据的描述，预防公允价值评估的风险。其次，可以一定程度地增加审计报告中的信息量，审计人员在审计过程中取得大量被审计单位的审计证据，但审计报告的内容却大多只有固定格式的专业套话，缺乏关键的审计证据，导致审计信息使用者往往只能获得审计意见的类型，没有更多的信息可以参考。
（三）健全企业内部控制系统
在公允价值计量模式下的审计实务工作中，审计人员首先要了解的就是审计对象的外部环境和内部控制情况，有效的内部控制系统通常就是会计信息质量的重要保证，在内部控制健全的企业中，公允价值的计量更加准确和可靠。从企业内部会计实施环境和审计成本的角度考虑，我国的企业应健全自身内部控制系统，优化会计信息质量 ；而从审计实务的角度考虑， 如果审计对象的公司内部控制机制处于良好状态，可以大大降低审计人员的工作量，提高审计的工作效率，还可以有效降低审计的风险。
（四）注重审计人员执业能力与职业道德培养
公允价值计量模式下的审计对审计从业人员的执业能力提出了更高的要求，不仅需要审计人员具备财务相关的专业知识和经验，还需要在审计对象所在行业领域有更丰富的知识储备。这是对审计人员个人能力的挑战，也是对整个审计行业的要求。此外，鉴于公允价值评估中的主观因素影响， 审计人员还需要持有职业怀疑的态度，谨慎对待审计实务中的各种异常情况。再者，审计人员的职业道德是保证审计质量的重要前提。对于审计人员，执业水平再高，没有职业道德保驾护航，也不能得到有效的审计结果。具有良好的审计职业道德，甚至可以帮助审计人员在准则所不能覆盖的地方进行合理选择与评判，提高审计结果的准确性与有效性。坚持审计职业道德，才能更好地达成审计目的，最大限度地降低审计风险。
审计人员在公允价值审计过程中应加强与公司的沟通审计人员在审计过程中与公司的沟通主要包括两部分，一是与管理部门的沟通，这里主要是指管理部门声明；二是与公司内部审计部门的沟通。在公允价值审计过程中，及时与公司管理部门和内部 审计部门进行沟通，对于控制审计风险、降低审计成本是很有必要的。与管理部门的沟通主要是指审计人员应获得管理部门就其公允价值的计量和披露所做出的书面声明。管理部门声明因为管理部门所雇用的专家、所使用的计量方法和所依据的假设和估计的不同而有所差异。但无论何种情况下，声明都应当对下列事项做出说明：在公允价值计量中所使用的重要假设和估计的合理性；计量 方法的恰当性和方法使用的一致性；对公允价值的披露是否完整、充分；是否参照期后事项对公允价值的计量和披露进行了调整。需要指出的是，管理部门声明并不能代替实质性测试。同时，审计人员应当确认，公司的内部审计部门对于管理部门进行会计估计的过程和形成会计估计的基础有着清楚的了解。具体而言就是指：公允价值计量中所用的重要假设和估计、主观性的程度以及所计量项 目在资产负债表中所占的比重等内容。值得注意的是，我国目前大多数公司的内部审计部门是隶属于管理部门的，代表着管理部门的利益，在地位和独立性上均逊色于审计委员会，所以在公允价值审计中，与内部审计部门的沟通，还要视公司的内部治理结构的不同而判断是否有实施的必要。
参 考 文 献
1、徐铁祥，王居虹. 公允价值会计职业判断风险的影响因素研究—— 基于问卷调查法 . 会计之友，2016（12）.
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7、于朱婧：《新会计准则引入公允价值计量属性所面临的挑战与对策建议》，《财经论坛》2006 年第 8 期。
