目 录
一、引言
二、公允价值及公允价值审计内涵
（一）公允价值的涵义
（二）公允价值审计
三、公允价值计量对审计风险的影响
（一）从审计主体角度看
（二）从审计客体角度看
（三）从审计环境角度看
四、我国公允价值审计风险的原因分析
（一）客观层面
（二）主观层面
（三）公允价值计量具备一定的经营风险
（四）公允价值的认定缺少相应的技术支持
（五）缺乏审计理论和方法的指导
五、我国公允价值审计的对策及建议
（一）风险导向审计理念的全面贯彻
（二）建立公允价值计量准则及其框架体系
（三）完善公司内部治理机制，健全公司内部控制
（四）培养高素质的复合型审计人才
公允价值计量模式下的审计风险探讨
摘要 ：公允价值计量模式的运用是新会计准则中最显著的特点，也是会计准则在国际趋同中迈出的实质性步伐，对审计产生了巨大的影响。本文介绍了公允价值计量对审计风险的影响，也分析了公允价值审计风险产生的原因，最后提出了我国公允价值审计风险的对策及建议，希望能为中国公允价值工作提供有价值的借鉴。
关键词 ：公允价值 ；审计风险 ；对策。
一、引言
随着社会经济环境的不断发展，企业所处的会计环境也在发生不断变化，人们对于会计信息质量的要求不断提高，历史成本计量属性的缺陷就逐渐暴露出来，影响了经济决策者的正确决策，直至20世纪70年代时，会计中开始引入公允价值的观念，直到20世纪90年代公允价值成为国际会计界研究的热点之一。
我国对公允价值计量问题的探索从20世纪90年代中期开始，公允价值概念的正式引入则是在90年代末颁布的部分具体会计准则中，国内学者对公允价值的研究发展也很快，如：黄世忠教授1997年在会计研究第12期发表的公允价值会计；面向21世纪的计量模式，是国内开始研究公允价值的标志。我国关于公允价值相关领域的研究主要集中在公允价值定义及其特征、 公允价值计量属性、公允价值计量的理论基础、公允价值估值层次与技术以及公允价值的应用等几个方面，总体上来说，尽管我国对公允价值计量模式的规范研究充分借鉴了西方国家特别是美国的研究成果，但仍是结合了中国的经济发展现状，有自己的独特发展。
开展公允价值审计研究，我们首先应当认清现状和存在的主要问题，由于受到我国实际国情的限制，新会计准则和审计准则颁布的时间相对比较晚，无论是会计人员还是审计人员对于公允价值和公允价值审计都还不是很熟悉，在运用中自然就会产生不少的问题，本文介绍了公允价值计量对审计风险的影响，并分析了公允价值审计风险产生的原因，最后提出了我国公允价值审计风险的对策及建议，后期有助于减少会计信息失真，提高我国审计工作的质量。
二.公允价值及公允价值审计内涵
（一）公允价值的涵义
财政部于2006年2月颁布的中国企业会计准则——基本准则将公允价值的定义为：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交换或债务清偿的金额计量。”从广义上来说，公允价值涵盖了其他几个计量属性，需要真实地反映交易和事项内涵的公平价格，同时应当兼具相关、可靠的信息特征。从狭义上来说，作为一个独立的会计计量属性，公允价值反映的是一种虚拟的市场价格,在尚未交易和非清算的情况下，运用各种估值技术来评估缺乏有效市场的资产和负债项目的价值，这种评估近似于市场定价方式，从而能够得到相对公允、合理的价格。
（二）公允价值审计
从公允价值审计的发展历程来看，公允价值审计是随着公允价值会计的发展而发展起来的。正是由于会计计量中开始运用大量的公允价值概念，使得公允价值审计也逐渐被审计人员采用。公司财务报告中，以公允价值列报和披露的有关项目的评估、计量、列报和披露情况等都是公允价值审计的审计对象。由公允价值计量与披露的风险性特征决定，公允价值内部审计同样是一种风险导向审计。随着公允价值会计的不断发展，以及公允价值计量属性本身的特殊性，必然导致出现相应的审计问题。谢诗芬（2008）指出，公允价值会计与风险导向审计“兼容于”风险。
三、公允价值计量对审计风险的影响
（一）从审计主体角度看
公允价值计量的引入注册会计师的审计工作带来了新的挑战。有些学者对新会计准则中引入公允价值感到担忧。胡国强、傅绍正、张俊民的文章《公允价值审计风险有成因及应对策略研究》中提出：公允价值估计中存在很大的主观性与不确定性，这是公允价值带给审计的最大挑战。公允价值的估计往往依赖说一些模型、假设并且考虑其他可能对结果产生影响的因素，这些模型、假设发生一个小小的变化，就会对结果产生重大影响。运用公允价值计量存在诸多的估计和判断，这无疑对注册会计师提出了挑战，加大了审计风险。而高质量的审计与注册会计师扎实的专业胜任能力、较高的职业判断能力以及会计师事务所的规模、独立性等因素是分不开的。因而公允价值引入在审计主体方面对审计风险产生了不小的影响。
（二）从审计客体角度看
公允价值的引入改变了传统的收益观。例如交易性金融资产采用公允价值计量，势必会产生利得或损失，这与传统会计计量中只确认减值损失不确认升值收益的谨慎性原则相矛盾；确认公允价值的增减变动，并将其计入损益表，而不再采用传统的、更体现谨慎性原则的成本与市价孰低少法，结果可增加企业的利润，也可减少企业的利润，这可能是使金融工具投资较多的公司当期业绩虚增。一些关联企业为了获取利润，可能会在购销往来等业务中操纵差价。还有一些企业可能会选择对自身有利的计量属性，通过计量属性的改变来增加企业的账面利润，进行利润操纵。企业管理层利用公允价值计量来操纵利润，造成会计信息失真，会计信息的可靠性大大降低，从而加大审计风险。企业管理层会计操纵的金额越大，注册会计师的审计难度越大，审计风险越大。
（三）从审计环境角度看
公允价值的引入一波三折，虽然我国已经基本确立了市场经济体制，但仍然不够完善，非市场化的因素对活跃的市场存在较大影响。赵鹏程、高雪在《公允价值计量模式下审计风险探讨》一文中说出：公允价值将受到很大的影响一般审计环境的影响和限制,但并不是所有的环境应该是公允价值的实现,如果市场环境不成熟,或市场环境不允许,仍然采用公允价值计量,必然会导致不正确的结果。公允价值要求在活跃的市场中进行公平交易。然而，中国市场还不完善，在审计公允价值时容易做出错误的判断或评估，导致审计风险。公允价值的适用不仅需要经济环境，也需要法律环境。虽然我国已经出台了公允价值相关标准，但公允价值计量的描述不够详细统一，市场执法管理不够严格。因此，企业可能会粉饰会计报表，造成不利的经济后果。
四、我国公允价值审计风险的原因分析
公允价值计量模式从20世纪90年代初被美国会计准则引入至今，正在蓬勃快速发展。我国对公允价值计量的运用主要体现在金融工具、债务重组、投资性房地产和非货币性交易等方面。虽然运用公允价值计量发挥了会计信息相关性的优势，但是公允价值在计量时，涉及到很多的估计技术和职业判断，这些估计和判断很可能成为一些被审计单位操纵利润的工具，使审计质量受到影响，加大审计风险。
（一）客观层面
公允价值地计量一般会受到许多外部环境的限制和影响，很多因素都要依靠会计和审计人员的判断和估计，而并不是所有的市场环境都能作为公允价值计量的判断基础，如果遇到金融危机等特殊的经济环境。这种情况下，公允价值计量的结果本身在很大程度上就是一种错报。因此，从某种程度上来说，如何减少这些客观层面因素的影响就成为公允价值审计的重大挑战。另外，我国的市场经济环境和资本交易市场发展尚不健全，对于大多数资产和负债而言，当不能找到现有的活跃市场获取公平交易价格、很难确定可靠的市场价值时，就需要求助于现值技术。在我国，现值技术也往往存在一定的局限性。同行业的不同投资者，投资方与经营管理方之间，他们对投资的报酬率有着各自不同的期望。因此，对未来现金流量的预期就会存在比较大的不确定性，不论是对未来现金流量的预计还是对现值计算中贴现率的选择，在很大程度上要依赖个人的主观判断，这加大了审计风险。
除了外部环境因素，还有准则方面的影响。公允价值计量已经开始在我国现行得企业会计准则中大量应用，但现行的审计准则中关于公允价值模式下审计实务相关的内容还不健全。一方面，没有规定统一的评价标准和审计程序，注册会计师在审计过程中没有确定的规划可循；另一方面，对于公允价值计量模式下的审计，我国还未形成一套比较标准和规范的审计方法，这必然会加大公允价值审计的难度，增加了审计风险。
（二）主观层面
在计量模式和方法上，公允价值计量对会计和审计人员的业务能力有更高的要求。公允价值的评估和确定在理论上，技术上和实际操作上都较为复杂、实施更为困难。因此，如果审计人员不能充分理解公允价值计量的原理，不能妥善使用公允价值计量方法，将会直接导致评估结果错误。尤其是不能从活跃市场直接获得市场价格，只能根据类似交易活动甚至假定的交易活动间接判断时，对于审计人员具备相应的业务水平，由于公允价值计量的结果与当下的市场环境和企业现实经营状况息息相关，还需要审计人员有更高的相关行业知识水平和更丰富从业经验，增加了审计难度。
除了工作人员能力水平的问题，还需要考虑不可避免的认识偏差和主观舞弊行为。个人的判断行为中总是存在无法避免的认识，动机等当面的偏差。在公允价值的估值过程中，如果审计人员在获取相关的审计证据之前就对该估值事项具备一定的认识和个人见解，在搜集和选取审计证据的过程中，审计人员对于支持自己观点的数据和事项很有可能有所倾向，从而忽视那些与之相矛盾却又真实的数据，最终导致审计结果缺乏客观性。另外，公允价值的计量结果主观性较强，确定公允价值的过程中依靠大量的主观判断，对审计人员而言可操作性较大，加大了审计人员舞弊的风险。
（三）公允价值计量具备一定的经营风险
由于公允价值审计进行判断和评估存在一定的主观性，具有不确定性特征，故我们不能仅仅以此时的价值进行判断，而否定历史成本模式下价值判断的合理性。相比历史成本的计量模式，公允价值模式下审计的难度和风险增加了许多，审计人员在判断价值是否公允、发生的营业收入的交易是否公平时。审计的质量也会有所降低。
（四）公允价值的认定缺少相应的技术支持
公允价值计量通常伴随着许多约束条件，很多因素都要依靠个人的判断和估计，所以从某种程度上来说公允价值的认定成为了公允价值计量模式的重大挑战。由于公允价值的认定和估价具有很强的主观随意性，不存在活跃市场的公平交易价格时，就需要求助于现值技术，但现值技术往往也存在一定的局限。一方面，由于市场不活跃，同时缺乏公平价格的形成机制，对于绝大多数资产和负债而言，很难找到可靠的市场价值。另一方面，现值技术是目前对公允价值进行判断的主要形式。不同的投资者之间，投资者与管理当局之间，他们对投资的期望报酬率不可能完全统一，由此对未来现金流量的就会存在较大的不确定性，加之不论是对未来现金流量的预计还是对贴现率的选择，都要依赖个人对未来事项和不确定性的主观判断。因此，公允价值的认定现在还缺乏一定的技术支持。
（五）缺乏审计理论和方法的指导
我国新的企业会计准则中已经开始大量使用到公允价值，但在新的审计准则中却并未提到有关公允价值的处理。目前，公价值审计还没有专门的理论框架为其提供科学依据。此外，一方面，没有统一的评价标准和审计线索让注册会计师来实施审计，另一方面，我国还未形成一套比标准和规范的审计方法来进行公允价值审计，这就必然会加大公允价值审计的难度。
比如，在对公允价值确认，计量进行测试、复核和独立估计时，需要审计人员对方法进行选择，这将导致审计结果与账面结果可能存在的误差。如果误差在可接受的范围内，从某种程度上来说很可能属于审计抽样技术方面的问题。但是，在公允价值审计中误差的可接受程度将会直接影响到公允价值可靠性的确认。而新的会计、审计准则中，并未单独指出在什么范围内的审计误差是可以被审计人员或是财务报告使用者接受或承受的，更没有给出一个计算可接受误差范围的方法。
五、我国公允价值审计的对策及建议
（一）建设良好的外部市场环境
活跃的外部交易市场是公允价值估值的基础和依据，完全竞争的市场环境中，市场交易价格是审计对象相关项目价值的最好体现。公允价值正是基于这个基本概念，将会计的账面价值与实际价值相统一。然而，现实中并不存在完全竞争的市场，即使某一类资产或审计项目存在竞争程度较高的细分市场，可以视同为完全竞争的市场，但毕竟只是少数，而且这类市场相对集中于传统的产品市场，并非公允价值审计应用较为广泛的金融产品市场。再者，我国虽然市场经济发展迅速，但起步相对较晚，要寻找适合公允价值计量的完全竞争市场环境更加不容乐观。要想提高公允价值计量模式下审计结果的可靠性，最为重要也是最为基础的就是努力营造一个良好、活跃的市场环境。良好而活跃的市场的市场环境并非通过某一行业或某一个部门的工作就能建成的，除了需要时间和市场交易相关方的努力，更重要的就是相关政府职能部门的引导，政府对市场的管理由直接改为间接，更多地通过制定相关规章制度或准则来规范市场参与者的行为。为公允价值审计打下基础，防范风险。
（二）风险导向审计理念的全面贯彻
基于审计风险导向的现代风险导向审计，是一种新的审计概念和方法。它要求注册会计师从源头分析和发现会计报表错报，以“战略分析——经营环节分析——会计报表剩余风险分析”的为基本思路，把企业的宏观战略作为切入点，从而将财务报表的错报风险与企业经营风险、企业战略风险联系起来。要将审计风险贯穿于整个审计过程中，首先审计人员应当系统地分析和评估审计风险，并充分考虑产生财务报表的重大错报风险，最后以此作为出发点来制定总体的审计策略，以及与企业状况相适应的具体审计划。
（三）建立公允价值计量准则及其框架体系
2006年，美国财务会计准则委员会（英文缩写FASB）发布了财务会计准(SFAS157），其中提出了指导公允价值的理论框架，详细说明了公允价值的目标、范围、确认、计量、披露、生效期及过渡期等，并对公允价值的定、、初始确认、后续确认、估价技术、资产负债及其运用、公允价值等级等方面进行了详细的规范，将公允价值计量进行了清晰而全面的介绍。
在我国的新会计准则体系中，由于有关公允价值的计量与披露规定都分别分布在不同的会计准则中，并不系统和完善，所以在进行具体实务操作的时候很可能无法有效实施。为此，我们希望能够借鉴FASB的经验，成立包括实务人士在内的专业委员会，制定专门的公允价值计量准则，对公允价值的确认、定义、披露及应用等方面进行规范，并且补充和说明有关具体的估值技术及参照信息等问题。
（四）完善公司内部治理机制，健全公司内部控制
公允价值计量和披露的审计中，，被审计单位及其环境和被审计单位的内部控制通常是需要被审计人员提前了解的，如果被审计单位的公司内部治理机制处于良好状态，不仅可以提高审计人员的工作效率，大大降低工作量，还能够降低审计的成本。在内部控制健全的企业中，公允价值的决策相关性才能发挥良好作用，有效的内部控制制度通常就是高质量会计信息的重要保证。我国的公司应当针对本公司内部控制体系中的薄弱环节，在充分考虑各自具体环境的基础上，建立一个健全内部控制体系，从而优化会计职业判断的内控环境。
（五）培养高素质的复合型审计人才
在我国，注册会计师是财务报告等相关信息对外公布前的鉴证人，也是公司财务报告的把关者和审核者，信息质量的高低很大程度上会受到注册会计师的业务素质高低影响。因此，为了保证公允价值审计的质量，提高注册会计师的专业胜任能力就是有效途径之一。注册会计师的专业胜任能力是指注册会计师为了能够胜任其审计工作，而必需具备的专业知识、职业判断能力、职业道德及其价值观等。
为了增强注册会计师的诚信观念，维护良好的职业形象，并且在执业过程中严格遵循执业准则，可以对注册会计师加强职业道德教育与宣传。同时，通过加强专业培，能够让审计人员及时地了解和补充有关公允价值会计及审计的最新知识，并熟悉和掌握公允价值计量模式以及相关的估值方法，这样就可以提高审计人员的职业判断能力。此外，还需注重培养审计人员的风险意识和职业怀疑态度。
参 考 文 献
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