目 录
序言
实质重于形式原则的意义
（一）实质重于形式原则是对权责发生制原则的补充
（二）实质重于形式原则是对一贯性原则的补充
（三）实质重于形式原则和谨慎性原则相辅相承
三、实质重于形式原则的含义
四、实质重于形式原则在会计核算中的运用
(一）、融资租赁固定资产
(二）、收入的确认
（三）、售后回收或租回
（四）、合并会计报表
（五）、关联方关系的判断
（六）、应收债权的出售和融资
五、介绍中外各国对待此原则的态度
六、针对此原则以一家公司进行案例分析之重要性
七、总结
参考文献
内 容 摘 要
实质重于形式原则是会计核算一般原则中应遵循的重要原则之一，是实际工作中，交易或者事项的外在法律形式并不总能完全反映其实质内容，企业发生的交易或者事项在多数情况下，其经营实质和法律形式是一致的，但在有些情况下，会出现不一致。这种情况下实质重于形式原则就显得尤其重要，实质重于形式原则是解决经济活动与经济实质出现分歧的问题，以致在编制财务报表中体现真实可靠地经济实质。
本文首先介绍实质重于形式原则存在的意义和此原则的含义；其次介绍实质重于形式原则运用于日常会计核算的方方面面，再次介绍中外各国对待此原则的态度。最后以一家公司进行案例分析，从而说明了实质重于形式原则对财务报表质量的重要性
关键词：实质重于形式 会计核算 重要性
关于实质重于形式原则的运用
一、序言
实质重于形式原则是会计核算一般原则中应遵循的重要原则之一，是实际工作中，交易或者事项的外在法律形式并不总能完全反映其实质内容，企业发生的交易或者事项在多数情况下，其经营实质和法律形式是一致的，但在有些情况下，会出现不一致。这种情况下实质重于形式原则就显得尤其重要，实质重于形式原则是解决经济活动与经济实质出现分歧的问题，以致在编制财务报表中体现真实可靠地经济实质。
二、实质重于形式原则的意义
（一）、实质重于形式原则是对权责发生制原则的补充
权责发生制原则是会计确认和计量的一般原则，通常在确认收入和费用时要遵循这一原则。但是由于各个企业处在纷繁复杂的经济环境中，企业的现金流量也许在某些方面更能反映其营运能力、偿债能力和以后的发展前景。这也就是为什么在以权责发生制为确认和计量原则的基础上，我们仍然需要编制现金流量表的原因所在。
（二）、实质重于形式原则是对一贯性原则的补充
一贯性原则要求企业采用的会计政策在前后各期保持一致，不得随意变更。但是，假如某种会计政策更能反映企业的经济实质，能更恰当地反映企业的财务状况和经营成果时，可以恰当地变更。这正是有意无意地对实质重于形式原则的体现。比如企业原先对固定资产采用直线法计提折旧，但是随着科学技术的进步，也许用加速折旧法更能反映企业的财务状况和经营成果，我们就不必拘泥于一贯性原则的形式，而应看其经济实质，采用加速折旧法。
（三）、实质重于形式原则和谨慎性原则相辅相承
对资产计提各种跌价准备，一方面是谨慎性原则的体现，但同时也在一定程度上体现了实质重于形式原则。由于资产可能因为各种原因发生减值，在年度终了时，其实际价值与账面价值发生背离，原账面价值已不能反映企业资产的真实状况，根据发生时所作的记录也只能作为形式上的参考。因此，对于企业的一些资产应根据实质重于形式原则计提减值准备，对原有的账面记录作调整，能真实、恰当地反映资产的经济实质。
三、实质重于形式原则的含义
目前，对实质重于形式原则内涵的认识在国内外学术界还存在诸多争议与分歧。比较有代表性的观点有两种：一是认为实质重于形式是对会计信息质量特征的要求，如我国《企业会计准则》将实质重于形式作为对“会计信息质量要求”，要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。我国许多会计学者也将实质重于形式归于会计信息质量特征；二是认为实质重于形式原则是对会计信息质量特征和会计确认与计量原则的修正与限制。如IASC认为，实质重于形式原则是指信息如果要想如实反映其所拟反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算与反映。我国也有许多学者认为实质重于形式是对会计信息质量特征和会计确认与计量原则的修正与限制。而我国的《企业会计制度》要求企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据，却没有明确指出实质重于形式原则的内涵与应用标准。
四、实质重于形式原则在会计核算中的运用及举例说明
该原则在会计核算中得到广泛应用，涉及财务会计运行的每一环节，现举例说明：
（一）、融资租赁固定资产
融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关全部风险和报酬的租赁，所有权最终可能转移，也可能不转移。满足以下标准之一的应认定为融资租赁固定资产：①在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人；②承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权；③租赁期占租赁资产使用寿命的大部分，这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）；④就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值；⑤租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。比如，出租人和承租人的权利与义务由他们之间的租赁合同来约定。租赁期间租赁资产的所有权归属于出租人，承租人并未取得融资租入资产的法定所有权，只拥有使用权及收益权，这是融资租赁的法律形式，但因其租赁期间与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬转移给了承租人，承租人通过支付等于资产公允价值和有关财务费用的义务，获取了在其使用年限时间内使用该租赁资产的经营利益，承租人实质上已控制了该租赁资产，因此，承租人在会计核算上作为“自有资产”进行核算和反映，采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。
、收入的确认
销售商品收入的确认必须同时符合以下4个条件：①企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方；②企业即没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；③与交易相关的经营利益能够流入企业；④相关的收入和成本能够可靠地计量。在运用上述4项条件进行销售商品收入的确认时，需要关注该项交易的实质而不是形式，只是交易全部符合这4项条件，才能确认收入。例如，某交易双方签订了购销合同，商品已经发出，买方也预付了部分货款，余款有卖方开出来一张商业承兑汇票，已随发票账单一并交付买方，从形式上看，商品已发出，发票账单已交付买方，也已收到部分货款，单此时不能确认收入是否实现，而是看商品所有权上的主要风险喝报酬是否转移给了购货方（级重视的是所有权上主要风险和报酬的经济实质，而不是所有权的法律形式），若买方当天收到商品后，发现商品质量没有达到合同要求，因此买方任保留退货选择权，此时卖方不能确认收入，因此商品所有权上的主要风险和报酬任保留在卖方。
（三）、售后回收或租回
售后回收指商品的同时，销售方同意日后重新买回所销商品的销售方式。通常情况下，售后回购交易中所售商品所有权上的主要风险和报酬没有从销售方转移到购货方，因而不能确认相关的销售商品收入，其实质上是销售方的一种“融资”行为。售出商品销售价格出实际成本的价差通过“待转库存商品差价”核算，并不确认收入和收益；回购价大于原售价的部分，作为融资费用，在销售与回购期间内，按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期财务费用。
售后租回指销售商品的同时，销售方同意日后再租回所售商品，无论售后租回形成“融资租赁”还是“经营租赁”售价与售出商品账面价值之间的差额，通过“递延收益”科目核算，不确认收入及损益。
、合并会计报表
纳入合并会计报表的子公司范围包括：①母公司拥有其半数以上权益性资本的呗投资企业；②被母公司控制的其他被投资企业。同时明确不纳入合并会计报表范围的子公司：①已准备关停并转的子公司；②按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；③已宣告破产的子公司。④准备近期售出而短期持有期半数以上权益性资本的子公司；⑤非持续经营的所有权益为负数的子公司；⑥受所在国外汇管制及其他管制，资金调度收到限制的境外子公司。因此可看出，合并会计报表并不企业的财务隶属关系为编报依据，而是以母公司对其子公司的控制关系作为编报范围的依据，即使母公司拥有子公司半数以上权益性资本，也要看其是否真正具有控制权。对不具有控制权的子公司，不纳入合并范围。从法律形式上看，合并主体不一定是一个统一的法律实体，而从经济实质上看，应当是一个统一的经济实体，这充分运用了实质重于形式原则。
（五）、关联方关系的判断
《企业会计准则—关联方关系及其交易的披露》给出了判断关联方存在的基本标准，即“在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，本准则将其视为关联方；如果两方或多方同受一方控制，本准则也将视其为关联方”。在许多情况下，两方或多方是否存在关联方，需视具体情况而定。关联方之间的相互关系即为关联方关系，判断关联方之间是否存在关联方关系时，应当遵守实质重于形式原则，即关联方关系是否存在，应是其关系的实质，而不仅仅时法律形式。例如，两个企业有一位共同的董事，该董事能同时对两个企业施加重大影响，则可将这两个企业视为关联方，他们之间的相互关系也应视为关联方关系，而仅仅由于与企业发生大量交易而存在经济依存性的单个购买者、供应商或代理商则不视为关联方。
（六）、应收债权的出售和融资
企业按照销售商品、提供劳务的销售合同取得的应收债权出售给银行等金融机构，在进行会计核算时，并不能一慨而论，应遵循实质重于形式的原则。若有明确的证据表明与应收债权有关的风险和报酬实质上已经发生转移时（即无追索权），要按出售应收债权处理，即将应收债权予以转销，结转计提的相关坏账准备，确认按协议约定预计将发生的销售退回、销售折让、现金折扣等，确认出售损益。反之，附追索权应收债权的出售，企业应按照以应收债权为质押取得借款的核算原则进行会计核算，期末，根据债务单位的情况，按会计制度合理计提用于质押的应收债权坏账准备，对于发生的与用于质押的应收债权相关的销售退回、销售折让及坏账等，按照会计制度的相关规定处理。
五、中外各国对待此原则的态度
中外中实质重于形式，无论在美国还是国际会计准则委员会均将其作为重要的会计原则贯穿于会计准则的制定过程当中，而我国在《企业会计准则》中没有将它列为一项会计原则，在各具体会计准则中也很少见到这一原则被贯穿其中。对于实质重于形式原则的态度，中外大相径庭，令人费解。我们认为，如果从文化的角度去探究其中的原因或许可以得到一些启示。众所周知，所谓实质重于形式，是指我们在处理经济业务是除了要看其法律形式外，更应注重其经济实质，换句话说，我们应该按经济业务的实质而非法律形式来进行会计处理。很明显，采用实质重于形式原则要赋予会计人员较大的自主性和能动性，要求会计人员具有较高的职业判断能力，要求社会为风险偏好型。而我国崇尚集体主义、集权程度较高（权距大）、规避不确定性意识较强、职业化水平低和重统一性、轻灵活性的文化特征使得应用实质重于形式的前提条件较难满足。因而会计人员只能活只求遵循经济业务的法律形式来进行会计处理。这可能便有我国倾谈实质重于形式会计原则的文化动因。
六、针对此原则以一家公司进行案例分析之重要性
以四川天齐锂业股份有限公司招股说明书为例：其中在说明书中披露有三点：①发行人独立董事意见独立董事就公司重大关联交易事项出具书面意见认为：2005-2007年期间，发行人向关联方天齐矿业、天齐实业销售锂灰石的交易行为，实质上是天齐集团利用税负差异，在集团内部企业之间进行的合理节税安排，交易量和利润水平完全有天齐集团控制；该项交易与发行人的正常经营没有任何关系，整个交易过程发行人管理层不需要介入，全部由天齐集团销售矿石的贸易公司安排；交易商品的最终客户不直接与发行人发生往来，发行人不构成整个交易的一个必要环节，交易及其利润的形成缺乏商业理由，交易完全在由天齐集团控制的关联方之间进行，发行人向关联方销售的大部分锂灰石未同时独立第三方销售，缺乏市场可比价格，该部分关联交易定交易定价的公允性无法确认，且其缺乏商业实质，该项交易已于2008年1月停止，不具有持续性，关联交易形成的差距已计入资本公积，未对报告期内发行人的经营成果形成影响。②发行人会计师意见发行人前述关联销售实质上是天齐集团利用税负差异，在集团内部企业之间进行的合理节税安排，交易及其利润的形成缺乏商业理由。因此，如将上述交易的交易结构计入发行人申报报表容易导致对发行人实际经营业绩的误报；同时在2008年发行人不再执行该项业务的情况下，将2007年度以前该项交易计入损益也损害可比性，易误导财务报告使用者。基于上述原因，会计师认为，公司将上述关联交易形成的价差在扣除相关税费后计入资本公积的会计处理，符合《企业会计准则——基本准则》对“可靠性、相关性、实质重于形式、谨慎性、可比”等基本要求。③保荐人意见保荐人国金证券认为，由于发行人2005-2007年向关联方销售锂灰石的交易不具有商业实质，为避免对会计报表使用者产生误导，发行人对申报报表营业收入项目剔除了该等锂灰石销售业务收入，关联交易计入资本公积，不计入当期损益，该会计处理符合企业会计准则关于实质重于形式、谨慎些、可比性、可靠性及相关性原则的规定，且该项交易不具有持续性，对报告期内及未来发行人的经营成果不构成影响。
简析：大家看看，这是招股书原文，为力让实质重于形式，独立董事、会计师、券商花了多大功夫。在这里，购销只是形式，节税才是唯一实质。好在这是要上市，各路绿灯不少，如果被税务局抓住也以实质重于形式的原则整一整，恐怕无罪证明没那么好拿吧。
七、总结
实质重于形式原则贯穿于会计核算的始终，该原则的运用不仅加速了我国会计核算原则与国际会计惯例趋同，提高了会计信息质量，而且赋予了会计人员更多的选择空间，对会计人员的素质提出了挑战。近年来，会计公信力将至低谷，会计信息严重失真，会计面临诚信危机，引起了社会各界的关注，迫切要求会计人员提高自身修养，提示专业判断能力，准确掌握和运用会计核算的一般原则，如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，为决策者作出正确决策提供真实、完整、可靠的信息依据。
参 考 文 献
1、投行老姜的微博，实质重于形式的专题研究，2014
2、财政部会计资格评价中心，中级会计实务，经济科学出版社，2015
