个人所得税概述 3
我国个人所得税历史沿革 4
个人所得税比较研究 5
存在的问题与分析 6
建议 8
摘要：本文从个人所得税的概念、类型、征收范围和征收管理来论述了我国目前个人所得税的概念。1980年到2018年我国个人所得税的改革经历了产生、发展、完善、变革各个阶段，正在不断完善，在变革中不断的与世界范围内的个人所得税制度缩小差异，发挥个人所得税的作用。本文通过与世界范围内的美国、德国、日本的个人所得税制度进行分析，与之进行比较，从各方面指出我国目前个人所得税征管中的问题，提出针对各个问题的建议。
关键词：发展 变革 比较 问题 建议
我国当前个人所得税征收中存在的问题和对策
个人所得税概述
（一）个人所得税概念
个人所得税是以个人（自然人）取得的各项应税所得为征税对象所征税的一种税。个人所得税基本规范是1980年9月10日第五届全国人民代表大会第三次会议制定、根据1993年10月31日第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议决定修改的《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》），多年来通过了六次修改，目前适用的是2011年6月30日，由第十一届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议修改通过并公布的，自2011年9月1日起施行的《个人所得税法实施条例》。
个人所得税的类型
从世界范围看个人所得税的税制模式有三种：分类征收制、综合征收制与混合征收制。
1、分类征收制，就是将纳税人不同来源、性质的所得项目，分别规定不同的税率征收；
2、综合征收制，是对纳税人全年的各项所得加以汇总，就其总额进行征税；
3、混合征收制，是对纳税人不同来源、性质的所得按照不同的说率征收，然后将全年的各项所得进行汇总征税。
三种不同的征收模式各有其优缺点。目前，我国个人所得税征收采用的是分类征收制，优点是易于掌握特定的所得来源，征管简便，节省征收费用；缺点是不能全面反映纳税人的综合收入水平和经济负担。其改革的方向是由分类征收制向分类与综合相结合的模式转变。
个人所得税的征税范围
工资、薪金所得
个体工商户的生产、经营所得
对企事业单位的承包经营、承租经营所得
劳务报酬所得
稿酬所得
特许权使用费所得
利息、股息、红利所得
财产租赁所得
财产转让所得
偶然所得
经国务院财政部门确定征税的其他所得
个人所得税的征收管理
源泉扣缴
源泉扣缴纳税，是指按照税法规定负有扣缴税款义务的单位和个人，向个人支付应纳税所得时，应计算应纳税款，从其中扣除税款并缴入国库，同时向税务机关报送扣缴个人所得税报告表。
扣缴义务人在向个人个人支付应纳税所得（包括现金支付、汇拨支付、转账支付和以有价证券、实物以及其他形式支付）时，应代扣代缴个人所得税。
扣缴义务人在向个人支付应纳税所得时，不论纳税人是否属于本单位人员，均应代扣代缴其应纳的个人所得税税款。扣缴义务人依法履行代扣代缴税款义务，纳税人不得拒绝。
法律责任：对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款；纳税人、扣缴义务人逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；情节严重的，处1万元以上5万元以下的罚款。
2、自行申报纳税
凡有下列情形之一的，纳税人必须行向税务机关申报所得并缴纳税款：
①年所得12万元以上的。
②在两处或两处以上取得工资、薪金所得。
③从中国境外取得所得的。
④取得应纳税所得，没有扣缴义务人的，如个体工商户从事生产、经营所得。
申报纳税地点：一般为收入来源地的税务机关。但是，纳税人在两处或两处以上取得工资、薪金所得的，可选择并固定在一地税务机关申报纳税；从境外取得所得的，应向境内户籍所在地或经常居住地税务机关申报纳税。纳税人要求变更申报纳税地点的，须经原主管税务机关备案。
申报纳税期限：除特殊情况外，纳税人应在取得应纳税所得的次月15日内向主管税务机关申报所得并缴纳税款。
申报纳税方式：个人所得税的申报纳税方式主要有3种，即由本人直接申报纳税、委托他人代为申报纳税、采用邮寄方式在规定的申报期内申报纳税。
我国个人所得税历史沿革
从历史上看，我国的个人所得税制大致经历了三个里程碑式的发展阶段。1950年7月，政务院公布的《税政实施要则》中，就曾列举有对个人所得课税的税种，当时定名为“薪给报酬所得税”。但由于我国生产力和人均收入水平低，实行低工资制，虽然设立了税种，却一直没有开征。
（一）个人所得税制的产生阶段
1980年9月，第五届全国人民代表大会第三次会议通过了《中华人民共和国个人所得税法》，我国的个人所得税制度至此正式建立。该法的征税对象包括中国公民和中国境内的外籍人员，但由于规定的免征额较高(每月或每次800元)，而国内居民工资收入普遍很低，因此绝大多数国内居民不在征税范围之内。
为了有效调节社会成员收入水平的差距，1986年1月，国务院发布了《城乡个体工商户所得税暂行条例》，同年9月颁布了《个人收入调节税暂行条例》，上述规定仅适用于本国居民。从而形成了我国对个人所得课税三个税收法律、法规并存的状况。从其立法精神上来看，最重要的是确定了分项征收的基本税款征收制度。
（二）个人所得税制的进一步发展和完善阶段
1993年10月31日第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过了《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，这次会议对现行个人所得税法进行了修订，将原来的个人所得税、个人收入调节税和城乡个体工商业户所得税三种个人所得课税的法律、法规进行修改和合并。1994年1月28日国务院第142号令发布《中华人民共和国个人所得税法实施条例》。此次个人所得税法修订的时代背景是我国基本确定了社会主义市场经济制度，并根据市场经济的发展要求进行了财税体制改革，个人所得税也确定为地方税务机关征管的一个税种。1999年8月30日，第九届全国人大常务委员会第十一次会议通过了《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，把个税法第四条第二款“储蓄存款利息”免征个人所得税项目删去，而开征了《个人储蓄存款利息所得税》。
（三）个人所得税制的变革阶段
2005年10月27日，第十届全国人大常委会第十八次会议再次审议《个人所得税法修正案草案》，会议表决通过全国人大常委会关于修改个人所得税法的决定，免征额1600元于2006年1月1日起施行。
2007年6月29日，第十届全国人民代表大会常务委员会第二十八次会议通过了《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，对个人所得税法进行了第四次修正。第十二条修改为：“对储蓄存款利息所得开征、减征、停征个人所得税及其具体办法，由国务院规定”。2007年8月15日起，将储蓄存款利息所得个人所得税税率由20％调减为5％；2008年暂免征收储蓄存款利息所得个人所得税；
2011年6月30日，第十一届全国人大常委会第二十一次会议表决通过了全国人大常委会关于修改个人所得税法的决定。个人所得税免征额将从现行的2000元提高到3500元，同时，将现行个人所得税第1级税率由5%修改为3%，9级超额累进税率修改为7级，取消15%和40%两档税率，扩大3%和10%两个低档税率和45%最高档税率的适用范围等。该决定自2011年9月1日起实施。
2018年6月19日，个人所得税法修正案草案提请十三届全国人大常委会第三次会议审议，这是个税法自1980年出台以来第七次大修。 将迎来一次根本性变革：工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费等四项劳动性所得首次实行综合征税；个税起征点由每月3500元提高至每月5000元（每年6万元）；首次增加子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息和住房租金等专项附加扣除；优化调整税率结构，扩大较低档税率级距。
回顾前六次个税法修改：1994年，第一次修改个人所得税法，将个人所得税、个人收入调节税和城乡个体工商业户所得税合并为统一的个人所得税，结束了中国个人所得税税制不统一的局面，使中国个人所得税制步入统一、规范与符合国际惯例的轨道。而后五次修改个人所得税法，包括1999年和2007年两次涉及开征或免征“储蓄存款利息所得个人所得税”；2005年、2007年、2011年三次提高个税起征点。
2018年个人所得税法第七次修改，从草案的内容看，既是第六次修改的延续，如扩大3%、10%、20%、35%四档税率级距；缩小25%和30%两档税率级距；提高45%最高档税率的适应范围；将个税起征点提高至每月5000元。也是一次深刻的改革，如增加子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息和住房租金等专项附加扣除，充分考虑了个人负担的差异性；又如，引起民众"瞩目"的对四项劳动性所得首次实行综合征税等等。但是我们也需看到，由于起征点提高到每月5000元，相对于起征点为每月3500元而言，个人所得税纳税人数会减少；能不能充分发挥专项附加扣减项目对扩大个人所得税税基、调节收入分配、缩小贫富差距等作用，需要看2019年颁布修改后的个人所得税法对专项附加扣减项目的详细规定。
个人所得税比较研究
个人所得税最早起源于1799年的英国。个人所得税在英国还有一个传奇名称叫“罗宾汉税种”。传说在英国很久很久以前，罗宾汉是一个极富传奇色彩的英雄人物，相传其活跃于1160年至1247年间，而“劫富济贫”无疑是对其人生的精准描述。或是基于两者的相似性，个人所得税在西方也有“罗宾汉税种”之称。
个人所得税在此后的210多年间迅速发展，目前已经成为世界各国普遍开征的一个税种。而无论是发达国家，还是发展中国家，其在个税立法过程中也力求体现量能征税的原则，即按照纳税人的经济负担能力决定相应的税款征收。
通过国际比较发现，在当今所有征收个人所得税的国家中，大多数国家实行综合税制或者分类综合税制。不过，作为以个人所得为征税对象的税种，个人所得税在不同国家的具体实施情况还是存在不少差别。
（一）美国：统一超额累进税率
在综合税制构建方面，美国是一个典型代表。其将个人所有的收入汇总后扣除必要费用和宽免额，按照统一的超额累进税率征收个人所得税。公开资料显示，美国个人所得税采用六级超额累进税率结构，税率分别为10%、15%、25%、28%、33%和35%。类似于我国个人所得税中的“起征点”，美国个税法称其为“宽免额”，是按年收入计算的。
资料显示，2009年美国个人所得税法扣除的标准如下:其中单身纳税人和已婚单独申报纳税人的扣除额是5700美元;夫妻合报申报纳税人和单亲家庭(一方已故)纳税人的扣除额是11340美元;户主纳税人的扣除额是8350美元。
数据显示，奥巴马夫妇2010年税前收入为172.8096万美元。其中，缴纳联邦个人所得税43.5770万美元，缴纳伊利诺伊州州税5万美元。
由于美国最低法定年薪都有上万美元，因此几乎每个有收入的人都必须缴税，但个人所得税“宽免额”并不固定。不仅如此，为了保证中低收入家庭和个人的生活不会因为纳税过多而下降,美国税法还规定了各种免税收人和退税制度等。
税法中规定的免税项目包括:联邦政府及地方政府债券利息、职工取得的社会保障支付收入、雇主支付给雇员的养老及健康、福利和人寿保险返回收入、特定的奖学金、无偿捐赠等，而退税包括对于有孩子的家庭。
（二）德国：分类综合所得税
和美国不同，德国个人所得税采用了分类综合所得税制。
从德国的具体情况来看，其将应税所得分为七种:农林业所得、工商经营所得、独立劳动所得、非独立劳动所得、资产所得、租赁所得以及其他个人所得，不属于上述分类的部分不需要缴纳个人所得税。
在纳税申报方面，德国税收实行以家庭为单位，收入多少，应纳税额都由纳税人自己填表，并负相应的法律责任，这使得人们逃税漏税的机会成本很高。如果被查出来偷逃税款的话将面临严重的经济处罚，甚至要负刑事责任。
每个人都有一个类似于身份证号码的税号，每年5月31日以前个人应把财税局统一印制发放的个人所得税申报表填报上交居住地所在的财税局，财税局审核后，一般在收到申报表的一个月后寄给纳税人所得税结算通知书。由于所得税征收的技术计算较复杂，每年的税务法规也在不断变化。
此外，德国个人所得税主要采用分期预缴、年终汇总核算清缴、多退少补的办法征收，但对工资、利息、股息和红利等所得则采用预提法进行来源课税。
（三）日本
日本的个人所得税制度在调节民众实际收入方面发挥了重要作用。早在1887年，日本就开征个人所得税，现在个税收入约占总税收的三分之一，是第一大税种，在个税的设计和征收管理上具有丰富经验。
日本的个人所得税法规中，采用较为合理的累进税率。除了完善的税制，日本把“谁来收”“如何征收”放在更为重要的位置。民众或许对各路政客一会一变的税收政策有所不满，但是却很少人抱怨“有人该交的税没收”。而且，一旦被日本税务部门起诉就等着坐牢，定罪率接近100%。
根据日本现行的个人所得税法，“缴税收入”0—195万日元(约12.6万元人民币)的部分，税率为5%;195万—330万日元的部分，税率为10%;330万—695万日元的部分，税率为20%;695万—900万日元的部分，税率为23%;900万—1800万日元的部分，税率为33%;1800万—4000万日元的部分，税率为40%;4000万日元以上的部分为45%。
总之，世界各个国家都在努力发挥个人所得税的收入分配调节作用，以缓解收入差距扩大，体现社会的公平、公正。个人所得税在不同的国家虽然采取的制度不一样，但结果都是想调节各个阶层的收入差距，使每一个国家的公民都能受益。
存在的问题
起征点全国一刀切，没有充分考虑到不同收入群体情况。我国各地区、各行业、各阶层之间的收入差距较大，按统一的起征点似乎不太合理，不符合促进公平的原则，也不符合浮动标准的国际惯例。从美国来看，税收宽免就是美国的起征点，每个纳税人税收宽免额度随着个人收入的增加宽免额也会逐步减少。同时由于美国是按家庭征收，还将每个家庭的实际收入水平和需要赡养和抚养的情况也考虑进来，因此表现出来就是每个家庭都享受到了不同的宽免额。一个纳税人不论收入和生活成本在国内最多只能扣除6万元人民币。而在美国，可以享受最高8万元人民币的人均扣除额度。从德国来看，根据每个纳税人持有税卡的级别不同享受不同额度的起征点，单身人士可以享受超过68000元人民币的起征点。从日本来看，一方面，每个人都享有38万日元也就是23000元人民币的基础扣除。另一方面，针对以工资性收入为主的工薪族，还有一项累进式工资收入扣除额，收入越低，扣除额越高，最高可以扣除收入的40%。因此对于中国来说，虽然中国起征点明显低于其余发达国家而且并没有针对特殊群体做出妥善的安排。
高工薪群体对应税率过高。45%的最高税率高于美国的37%，与德国、日本等高税收高福利国家相同。我们先不说这个税率高还是低，对最富裕阶层实施高税率本也无可厚非。但问题是，我们这只是针对劳动收入，而不包括财产性收入，也就是说我们把高工薪和高收入混为一谈，这显得不甚合理。高薪劳动者并不是最富裕的人，但他们却缴纳了最高的税收，真正最富裕的拥有大量财产性收入的人却不用交这么多税，比如买卖股票不需要交资本利得税。现实中富人又拥有众多的避税手段，进一步恶化了收入差距。在这种情况下主要征税对象变成了高新人才等以工资为主要收入的高薪阶层。高税率下，高薪人群会更倾向于多休假而非工作，不利于充分调动人力资源。
针对财产性收入的资本利得税税率明显偏低。我们的个人所得税过多侧重于劳动性收入，而忽略了财产性收入。过去国人以劳动所得为主，这个税制无可厚非，但现在劳动收入的占比越来越低，而财产性收入占比越来越高，这个税制的弊端就较为明显。一方面，有很多财产性收入目前并不进行资本利得征税，例如股票的买卖。另一方面，很多情况下，资本利得税仅采用20%的比例税率，比如从事证券投资获得的利息、股息等收入，但相较于最高高达45%的个人所得税，存在明显差异。从美国、日本来看，都将大部分财产性收入及劳动收入视为个人总收入，统一征税，适用累进税率，同时对长期资本利得给与很大的税收优惠。
个税减免项目覆盖面不够。根据本次税改的草案在个人基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、住房公积金等专项扣除项目以及依法确定的其他扣除项目外，增加了子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息和住房租金等专项扣除。而从覆盖面来讲，国际上主要国家的个税减免项目都会涉及到很多的弱势群体。从美国来看，存在主要是覆盖儿童、老年人、残疾人的五大类税收抵免。从日本来看，存在主要是覆盖配偶、残疾人的税额扣除项目。
起征点和税率调整不灵活。上一次进行个税调整是在七年前，而这七年间物价上涨幅度较大，起征点和适应税率却一直维持在2011年的水平，变相增加了中低收入阶层的税收负担。从发达国家经验来看，美国每年都会根据通货膨胀系数对税收宽免额进行调整，当然从另一方面看，由于调整变化过于频繁，稳定性不足，对税收征管体系提出了很高的要求。
（六）现有征管体制无法满足综合征税以及专项抵扣的要求。过去在中国需要缴纳个税的人数较少，2017年也仅有3000万人左右。而且在实行分类所得制下，缴税也比较简单，当前以源泉扣缴为主，个人申报为辅的个税征管机制完全可以适应需求。但是随着反避税条例加入本次税改以及后续税改进一步深入的需求，当前的征管体制无法满足向综合征税以及专项抵扣的需求。从享誉全球的美国征管体制来看，作为综合所得税制的代表，目前美国以源泉扣缴和个人申报相结合的征管模式，在先进的税收征管信息系统帮助下建立了一套高效的征管体制。从流程上来看，美国纳税人在年度开始预估总体收入并进行申报，并且按季度进行预缴税款。在年末根据实际情况进行多退少补。在税前，税务机关可以通过银行和信用两大系统提前掌握纳税人的大体收入情况。在税中，税务机关可以通过信息化平台与各相关部门进行交叉查验，防止偷税漏税。在税后，美国国税局通过高额的罚款、信用档案记录甚至刑事处罚三大手段确保了税收征管体系的权威性。
（七）现有税率结构仍有进一步改进空间。本次税改主要是扩大了3%、10%、20%三档低税率的级距，将10%、20%、25%的部分所得降档，同时维持了30%、35%、45%高税率级距不变。从国际经验上来说，个税制度对收入调节主要体现在减少中低收入群体的税负，维持较高的高收入税负。从级距来看，美国的级距是在收入增长的同时上升，而日本等国则基本保持稳定。这次税改符合了国际上降低中低收入群体税负的大趋势。
（八）尚未建立预缴制度，不适应未来税改方向。现在的个税缴纳方式更多的是每个月工资发放时进行源头缴纳，比较适合过往抵扣与减免较少、综合征税范围比较狭窄的情况。根据国际经验，未来税改的方向必然是根据不同个体收入负担情况的差异化征税、越来越多的税收转向扣除项目以及综合性征税范围进一步扩大，现有的个税缴纳方式无法满足税款均衡入库的要求，也不利于税收征管体制对税收情况的监管。尤其是未来一旦纳入无法进行源头扣缴的相关收入，例如资本利得等极易产生偷税漏税的行为。以美国为例，美国的预缴制度规定在纳税者需要在每年的四月十五日，六月十五日，九月十五日和第二年一月十五日之前进行税收预缴，一旦不进行源头扣缴的相关收入应纳税额超过1000美元就要进行严厉罚款。
建议
（一）从起征点来说，根据不同群体的收入以及负担情况制定不同的起征点并搭配纳税额扣除额度，对于减轻中低收入群体纳税压力，调节收入分配有很重要的作用。
（二）建议适当下调高薪对应的几档税率，充分发挥高档次税率的作用，激活最富创造力的高薪人才群体。
（三）鉴于当前我国个税比重低以及国外发展经验，个税制度应该更多的将重点放在调节居民收入，防止收入差距过大这个方面。应当考虑将当前的综合征税范围进一步扩大，将财产性收入也纳入到统一征税的范围内，同时对长期资本利得税给与优惠以鼓励居民投资。
（四）对于中国来说，目前个税专项扣除项目覆盖面比较狭窄，国际上普遍考虑到的配偶、老人、残疾人等弱势群体的负担成本抵扣在本次税改中并未得到体现。
（五）对于我国来说，起征点及适应税率应当在保持稳定与动态变化之间寻找平衡点。应当建立一套在保持相对稳定的同时，定时根据物价变化在合理范围内进行适当调整的税收机制。
（六）对于中国来说，应该建立一套完善的税收征管体系，通过高效的信息共享平台获取纳税人信息，通过严厉的处罚防止偷税漏税，同时从税务机关内部及外部建立一套围绕纳税人权益保护的配套制度。
（七）对于我国来说，应该进一步通过级距和税率的设置减轻中低收入人群的税负。
（八）建立一套完善的税收预缴制度是未来改革的重要方向之一。
参 考 文 献
中国注册会计师协会.《税法》.北京：中国财政经济出版社.2018年3月第1版
龙敏.《税法》.成都：西南财经大学出版社.2016年12月第1版
倪超.《论我国个人所得税立法的改革与完善》[D].郑州大学.2010
邱越贤.《我国个人所得税存在的问题及改革探析》.期刊《中国市场》.2018年第20期
卢璐.《个人所得税征管存在问题及发展对策》.期刊《时代金融》.2018年第02期
