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摘要
一、“营改增”内容及解读
二、房地产业实行“营改增”对完善税收制度具有重大意义
(一)构建现代增值税制度的需要
(二)完善房地产业税收制度的必然选择
(三)促进增值税立法、落实税收法定原则的需要
三、“营改增”对房地产开发及建筑企业税种及税赋产生的影响
（一）对税收占收入比例及经营成本的影响
（二）积极影响
（三）消极影响
1、经营管理难度上升。
2、营业收入下降。
3、纳税人计税方法不同税赋增减不一。
4、财务核算难度加大。
5、发票管理难度加大。
四、对策建议
（一）调整企业经营管理模式，主动适应“营改增”。
（二）完善财务管理，科学开展税务筹划。
（三）严格增值税发票管理，有效防范发票风险。
五、结语
参考文献
“营改增”对房地产企业未来的影响与对策分析
摘要：随着增值税改革的不断深化，房地产企业进行营改增改革也在不断推进。本文阐述了房地产业“营改增”后产生的一系列影响，提出了房地产业“营改增”后的对策，以便更好地推进房地产业的营改增改革，促进房地产业的健康发展。
关键词：房地产业；“营改增”；正面影响；负面影响；对策
“营改增”是国家供给侧结构性改革的一项重要内容，在交通运输行业和一些现代服务行业进行了“营改增”的试点，“营改增”试点的城市范围也在不断地扩大，并覆盖绝大部分的企业。“营改增”作为我房地产企业重要的改革项目和减税的重要内容，在一定程度上完善了税收制度，避免重复税收，对我国的经济结构起到一定的调整和优化。为深入了解“营改增”对房地产业的影响，将行业税负只减不增和促进经济发展的改革意图落实到位，国家金库牡丹江市中心支库对27家房地产企业进行了调查。调查显示，“营改增”后，房地产业整体税负下降明显，符合改革的预期目标，有助于房地产去库存，倒逼行业实行精细化管理，但同时带来了经营、财务、发票等管理难度上升的新挑战，部分房地产企业实际税负上升。对于行业重复的税收会导致行业在发展中具有一定的负担，也就会阻碍行业的发展，在行业中推行营改增势也存在一定的困难，为此，探索房地产业“营改增”后的出路就显得迫在眉睫。
一、“营改增”内容及解读
于2011年11月，国家财政部营改增试点方案公布，依据本“方案”要求，“营改增”于2012年1月1日起率先在上海一系列部分地区及有限行业进行试点，并在“十二五”期间逐步推广至全国范围。《“营改增”方案》在已有的增值税标准税率17%和13%低税率基础上，加入11%、6%两档新税率。其中房地产及建筑业等适用11%税率，在房地产及建筑行业特别规定：若为老项目可以选择简易征收办法，依据5%税率计征（但进项税额不得抵扣）。
《实施办法》第十四条规定，不动产租赁服务、销售不动产、销售土地使用权，适用税率为11%对于小规模纳税人，适用3%的征收率。
对于房地产开发企业来说，无论是销售不动产还是出租不动产，原适用营业税税率为5%，现一般纳税人销项税税率为11%，税负是否增加则要看进项税的抵扣情况;而小规模纳税人因适用3%征收率，税负则有下降。除个人外，开发商的不动产租赁服务、销售不动产、销售土地使用权业务营业额，必然是符合一般纳税人资格的。二、一般纳税人销项税销项税以不含税销售额为基础计算，本次“营改增”政策，对房地产企业影响最大的规定之一，即为附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中，房地产企业以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。
房地产开发企业土地成本一般占总成本的比例较高，土地成本是否能抵扣、如何抵扣是企业重点关注的内容。本次政策规定直接按照受让土地时的土地价款作为销售额的抵减项，有效的规避了抵扣凭证的问题，与直接按11%税率抵扣效果基本相同。
另外，政策中还明确转让建筑物有限产权或者永久使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。类似业务常见为人防车位的销售，由于产权不明晰及无法办理过户手续，企业一般与业主签订使用权转让协议，但仍应作为销售不动产计算销项税。三、一般纳税人进项税在销项税一定的情况下，房地产开发企业税负高低主要看进项税抵扣的多少，政策中新明确购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务项税额不得抵扣。
作为房地产开发上游行业的建筑业，政策对其具体的规定也给房地产企业带来一定的影响。作为一般纳税人的建筑企业，提供的清包工服务、甲供工程服务，可选择简易计税方法。由于简易计税方法在开具专用发票时仅能抵扣3%进项税，而建筑业一般计税方法可抵扣11%，因此简易计税方法会大幅减少房地产开发企业的进项税额。但无论如何，施工企业选择的计税方法，最终会反映在与房地产企业约定的结算价款上，房地产企业在定价及与施工企业签订合同时，应当明确施工企业开具发票的类型。四、纳税义务发生时间及纳税地点对于房地产企业常见的预售方式，本次政策延续之前营业税的规定，收到预收款当天即发生纳税义务。
销售不动产，在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。五、过渡期政策本次政策对房地产企业开发的项目分为新项目与老项目，老项目是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的项目，由于相关建设支出已在“营改增”前发生，无法有效抵扣，因此规定老项目可以选择适用简易计税方法，征收率为5%。如企业对老项目选择一般计税方法，则应按照3%的预征率向不动产所在地税务机关预缴税款，向机构所在地主管税务机关申报缴纳增值税。
对于老项目的简易征收，由于增值税属于价外税，在计算税款时先进行价税分离，即以实际收款额为基础，除以(1+5%)作为销售额，实际税负及收入比营业税下略有降低。
自2012年开始的“营改增”试点,试点地域由点到面再到全国,试点行业由“1+6”(交通运输业和6个现代服务业) 陆续增加到“3+7”(交通运输业、邮政业、电信业和7个现代服务业)，减轻了货物和服务的重复征税。(3)到目前,尚未试点改革的行业就有房地产业,其制度设计难度非常大。(4)做好房地产业“营改增”工作,是建立现代增值税制度和完善房地产业税制必然要求,也有利于促进增值税立法,真正实现落实税收法定原则。
二、房地产业实行“营改增”对完善税收制度具有重大意义
(一)构建现代增值税制度的需要
我国从1980 年开始试点引入增值税,1984年正式确立增值税税种,1994 年形成生产型增值税和营业税并立的二元流转税制度,(5)2004年开始到2009 年完成了向消费型增值税转型的改革。本次推行的“营改增”,则是新一轮税制改革的重要内容,是建立现代型增值税制度(6)的重要举措,该类型增值税最主要的要求就是普遍征收,即对国内消费的货物和劳务普遍征税,相同对待,最大限度地将所有货物和劳务纳入到征税范围,进而取消营业税,确立增值税一元制。房地产业所涉及的国有土地使用权出让、转让、不动产销售与租赁等,虽然有其特殊性,但也属于该“国内消费的货物和劳务”,理应纳入征收范围。
(二)完善房地产业税收制度的必然选择
我国房地产税制较为复杂,当然也存在不少问题。一是重复征税问题。在现行增值税和营业税并立的二元流转税制度下,房地产业中的不动产销售和租赁以及( 二级市场的) 国有土地使用权转让均属营业税的征税范围。在不动产的成本构成中,比如建筑主体原材料、装饰装修材料费用等,包含了大量已纳增值税,在计纳营业税时不能抵扣,还将计入营业税税基; 如果不动产继续转让,还将继续按转让价格计征营业税。国有土地使用权的转让,同样存在重复征税的问题。二是抵扣不完整问题。目前我国实行消费型增值税,纳税人购进的固定资产所含增值税额可以依法抵扣,但是,由于房地产业实行营业税,因此纳税人购入的这类固定资产所含的( 营业税) 税额则无法实现抵扣。由此,导致增值税无法抵扣的另一种形式的重复征税。三是土地增值税重复调整问题。征收土地增值税的实质是国家在纳税人转让( 不含租赁) 国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物时普遍征收营业税、契税的基础上,再次就转让房地产所取得的增值额征收一道税,属财产税类别。这是在流转环节征收的,具有难以转嫁的直接税的特点。(7)即使在世界范围内,这是一个较少国家开征的税种,在发达国家普遍被视为过时的、阻碍房地产市场发展的税种。(8)我国台湾地区也同时开征契税和土地增值税,但遇有开征土地增值税的,则免征契税。(9)加快实施房地产业“营改增”,解决重复征税、构建科学合理的抵扣链条和现代流转税制度,将有利于我国税制改革和房地产业健康发展。
(三)促进增值税立法、落实税收法定原则的需要
增值税立法,要解决的不仅是由“条例”到“法律”的升格问题,最为关键是解决我国流转税制度改革问题,事关现代增值税制度建设。增值税立法并不轻松,其中难度最大的是将实行了多年的营业税制度“改造”成增值税制度。而我国营业税是实行按行业征税,每个行业的生产经营情况和税收又各不相同,其改革难度也有大有小,房地产等行业的改革较大。解决了房地产业“营改增”问题,增值税立法即将迎刃而解,也必将有助于税收法定原则的落实。
三、“营改增”对房地产开发及建筑企业税种及税赋产生的影响
自2012年上海市开展“营改增”税制改革工作以来， “营改增”在各行业各地区已经逐步推广接近六年，笔者针对房地产开发企业项目各阶段进行情况，罗列出以下几方面的影响：
（一）对税收占收入比例及经营成本的影响
据表可知，房地产开发企业在房屋开发及建设阶段、销售不动产及持有经营阶段，均存在营业税重复纳税问题，主要体现在：
1. 房屋修建开发阶段：提供房建工程所需机械、人工、材料、动力价款及其他临时性周转材料，按照营业税率3%或17%、6%计征。
2. 销售不动产阶段：销售不动产（商品房或车库等其他附属构筑物），按照销售收入的5%计征营业税，转让无形资产（土地使用权），实行差额征收营业税5%。
3. 持有经营阶段：房地产门市或其他附属建筑物出租，按租赁服务行业进行征税，按5%营业税计征。
综上所述，征收营业税阻碍增值税的抵扣链条，以致抵扣不彻底，给企业加重税负负担，以此结合营改增试点方案的要求，可以看出对建筑业及房地产业进行税制改革是双刃剑。
（二）积极影响
推行营改增以后，进项税额可以层层抵扣，纳税环节趋于精细化，避免纳税紊乱重复，有利于持续降低各个企业经营成本，提高企业盈利空间，从真正意义上为企业减负。以房地产开发项目为例进行测算，营改增之前，房地产在销售环节营业税计征率为5%，加之上表所述附加税种，销售不动产总税负率高达14.97%，营改增出台以后，按从增值税从高税率11%计征，销售不动产总税负率为14.49%，以此可见，营改增是让房地产企业的税赋从整体上下降，而随着营改增的不断推广，将继续出台更加完善的相关抵扣措施，则税负将持续下降。房地产业的成本主要是土地成本、建筑安装成本、财务成本及其他各类供应成本，“营改增”后，根据财税[2016]36号文件的有关规定，土地成本、建筑安装成本符合一定条件可以抵扣，加之营业成本需要价税分离，有部分可以抵扣的税务成本，剔除后总体成本下降。如房地产企业的土地成本占到全部成本的30%-40%，是开发成本中最大的一块，“营改增”后这部分可以扣除对房地产企业是重大利好；再如某房地产一般纳税人企业，5-7月份营业成本715万元，“营改增”后不含税营业成本644万元，再扣除可以抵扣的进项税额2万元，成本为642万元，下降73万元。
其次，营改增实行抵扣链条，将对企业管理水平要求提高，推动企业竞争机制以及价格机制的规律调整，加速企业优胜劣汰选择，因此企业要想立足于不败之地，就须重视营改增税收筹划，重新布局经营方案及策略，提高精细化管理水平，自觉调整内控制度，降低企业经营成本。
（三）消极影响
1、经营管理难度上升。调查问卷显示，认为“营改增”对经营管理影响较大的房地产企业占44.4%，影响较小的占33.3%，没有影响的占22.2%。缴纳营业税时，税收元素相对固定，经营管理工作比较单一，“营改增”后税收元素因人员素质不一样存在可变可控的特点，经营管理难度上升。一是产品定价难度上升。“营改增”后颠覆了以前的产品定价模式，增值税实行价外税，价税分离导致营业收入下降，产品的价格构成需要重新调整，执行新的定价标准，对房地产企业的定价能力、定价方式提出了更高的要求。二是营销策略选择难度上升。“营改增”后，房地产业受视同销售范围有所扩大、混合销售税率不同等影响，营销方案需随之变化。如同为家具、家电类商品，随精装房一并销售的家具、家电类商品，按照混合销售的有关规定，进项税可按17%抵扣，销项税按11%计算，而房地产企业促销活动时赠送的家具、家电类商品，则按财税[2016]36号文件的有关规定视同销售货物，进项和销项税额都适用17%的税率，可见营销策略不同，最终的纳税金额就不同，这里面是有账可算的，高水准的营销策略能使企业更多获利，因此需要提高营销水平。
2、营业收入下降。调查问卷显示，55.6%的房地产企业营业收入下降，主要是“营改增”前房地产业征收营业税以应税营业收入为计税依据，“营改增”后税金由价内税转变为价外税，以不含税营业收入为计税依据，不含税价格比含税价格下降9.9%，仅为原来的90.1%，导致营业收入下降。如某房地产企业，6月份营业收入实现6994万元，“营改增”后不含税营业收入为6301万元，下降693万元。
3、纳税人计税方法不同税赋增减不一。从被调查房地产企业情况看，总体税赋下降。被调查房地产企业5-7月缴纳增值税929万元，如未“营改增”应缴纳营业税1060万元，“营改增”后少缴税131万元，总体税赋为6.8%，比1-4月税负下降0.7个百分点。小规模纳税人与简易征收方式缴税的一般纳税人多数税负下降；一般计税方式缴税的一般纳税人五成税赋增加。
4、财务核算难度加大。调查问卷显示，51.9%的房地产企业认为财务核算难度上升，包括会计核算更加复杂、财务报表发生变化、税务筹划难度提升等。
5、发票管理难度加大。调查问卷显示，63%的房地产企业认为“营改增”后发票管理难度上升。表现为“增值税专用发票”办理程序复杂，领取、填开、作废、遗失等的处理方法均与普通发票有很大区别，办理不正确，可能导致核算错误，甚至承担法律责任。如某企业反映，发票遗失需要到税务机构进行现场备案和处理，比较麻烦。另外“增值税专用发票”需要进行真伪认证，认证方式有网上认证和到办税服务厅现场认证两种，由于网上认证对办税人员的素质要求较高以及年龄较大的办税人员不愿意使用网上认证，目前办税人员多选择到办税服务厅认证的方式，办理效率较低。
四、对策建议
基于以上分析可知，“营改增”税制改革对房地产开发企业的影响是系统性的，为此，房地产企业有必要未雨绸缪，以税制改革为发展契机，从以下几方面作出应对措施，实现企业的跨越式发展。
（一）调整企业经营管理模式，主动适应“营改增”。一是对产品和服务实施精细化管理。具体地说，就是对产品和服务的管理进行细分，特别是将兼营的产品和服务分门别类细分出来，使其能按照对应的税率征税，避免因管理粗放而从高征税的情况发生。二是科学制定营销策略。营销方案的制定过程中，应更加注重“营改增”后新税制和实际税赋量化关系的分析，特别是要研究透视同销售、混合销售的纳税原则，全面衡量税务成本和纳税效果，根据不同产品和服务的适用税率、减免税规则和可抵扣范围，确定最优的营销方案。三是提高产品定价水平。在不违法不违规的情况下，房地产企业要以自身纳税最小化为目标，科学组合各类产品进行定价，以达到最佳的减税效果，满足企业收益最大化的需求。房地产业无论是购进还是售出，涉及的产品门类都很多，不同产品适用税率不同，抵扣要求也各不相同，对不同纳税人将产生不同的成本，因此在产品定价时，要综合考虑纳税人的不同属性合理定价，满足客户收益最大化的需求。
（二）完善财务管理，科学开展税务筹划。一是充分评估“营改增”对财务管理的影响，尽快调整完善财务核算模式及操作流程，做好会计科目和财务报表的调整工作，重点加强收入、成本、税费管理和财务风险管理，准确记录核算日常经济行为，尽快与“营改增”政策接轨，防止出现漏税和违规避税的情形，有效控制财务风险。二是完善供应商和服务商的税务信息，尽量选择财务核算健全、能够开具增值税专用发票的供应商和服务商合作，最大限度地增加进项税额抵扣。如开发项目众多的大型房地产企业，可以通过集中采购尽量避免材料供应商或材料来源散杂无法进行进项抵扣的问题。三是将税务筹划工作摆上日程，树立向税务筹划要效益的理念，尽快培养税务筹划人才，积极创造机会对税务筹划人员进行税务筹划理论和实务以及最新税制培训，促进形成最佳税务筹划方案，科学合法地将企业税负降到最低。
（三）严格增值税发票管理，有效防范发票风险。一是高度重视对增值税专用发票的管理和使用，制定完善增值税发票全流程管控制度，安排专人负责管理，从取得、保管、开具、申报等各个环节加强管控，定期、不定期开展增值税发票管理使用情况检查，对随意放置、非法买卖或借出、虚开增值税发票等行为从严追究责任，降低增值税发票财务风险。二是税务机关应加大增值税发票网上真伪认证宣传力度，引导培训更多的企业办税人员进行网上认证，减少办税人员往返办税服务厅现场认证，提高发票认证效率。
五、结语
总而言之，“营改增”对推进国民经济结构调整具有重要历史意义，这项改革的顺利实施有利于房地产企业完善税制，消除重复课税，从而推动房地产行业的长期发展。因此，对于营改增的过渡时期，一方面，企业应提前做好准备，谨慎调整经营战略，优化管理架构，加强财税结合水平，进而有效地降低税负；另一方面税务等相关部门要深入调研，积极调整与现状不相符的条例，给予企业相对宽松的政策过渡外部环境，出台相关配套政策，推动企业稳步、快速健康发展。
参 考 文 献
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