风险化管理模式下的管理成本控制研究_开题报告

目录

摘要……………………………………………………………………………………………………..

1税收管理成本的组成分析...........................................................

1.1财政核算体制影响机构设置成本...............................................

1.2管理目标扩大了成本投入范围.................................................

1.3监管技术滞后影响一次投入成本...............................................

1.4职能缺失或不到位增加了管理成本.............................................

1.5工作流程内部制约形成成本消耗...............................................

2降低税收管理成本的思考...........................................................

3税收风险化管理的原则.............................................................

3.1还责于纳税人原则…………………………………………………………………………….

3.2数字识别与非数字识别相结合的原则……………………………………………………….

3.3风险与成本相当原则…………………………………………………………………………

4实施风险化管理，降低征收成本的工作重点和实施途径…………………………………………

4.1科学论证，防范制度设计风险………………………………………………………………

4.2完善标准，解决管理资源消耗风险…………………………………………………………

4.3加强控制，化解管理能力风险..............................................

4.4彰显效能，避免循环执法风险……………………………………………………………

5参考文献………………………………………………………………………………………

摘  要

【内容提要】：2014年，国家税务总局下发了《关于加强税收风险管理工作的意见》，文件指出，税收风险管理是税收征管改革的突破口，实施税收风险管理，就是要把有限的征管资源优先配置到高风险领域和大企业税收领域，实现税源管理专业化，推动服务管理方式创新和税收管理体制变革。事实上，税务部门实施风险管理模式，一定程度上是在其人力资源不能满足税源监控的需求时的一种选择，它是提升工作效率，降低管理成本的必要手段。本文试图从深层次分析税收成本偏高的原因入手，提出降低管理成本的思考，引出税收风险管理的必要性，并从中得出风险管理模式与管理成本控制之间的内在关联性。进一步明确风险管理的原则，并提出如何通过风险管理模式的运营，有效控制管理成本的方法途径。

【关键词】：管理成本　风险管理　纳税遵从　效率

税收管理成本是税务机关在履行职能、实现法律期望过程中投入的人力、物力、财力的总和，在基层也可称税款征收成本——本文中因表述习惯，如在非特定内涵界定时，不将管理成本与征收成本作根本的区别——即税务机关因征收税款发生的费用。我国税收管理成本虽然一直没有权威的统计数据，但无论是民间还是学术界，普遍认为成本较高，并将其表面化为人员费用、教育培训、三公消费、办公场所超标等多个方面。以上列举确实是税收成本的重要组成部分，但也是其他政府行政部门的“通病”。深层次揭示税收管理成本不断增长的原因所在，才能从根本上探索出降低征收成本的有效途径。

1、税收管理成本的组成分析

税务机关主要承担管理与服务两大职能性工作，当纳税人违反税收法律法规时，税务机关以执法者面目出现，当纳税人遵从度较高时，税务机关则作为服务者为纳税人提供方便快捷的履行义务的平台。服务的目的也是为了提升管理效能，是实现法律期望的柔性渠道。执法与服务是区别不同纳税遵从度而实施的行为，其支出构成征收成本的重要组成部分。具体地，从法律出台到最终的税款入库，除机构设置、人力资源保障等，还包括税收宣传、教育培训、技术支撑、文书制作、后勤服务等等，从宏观与微观方面考察这一过程中的重点环节，有利于发现税收成本不断增长的内在原因：

1.1财政核算体制影响机构设置成本。税务机构的设置一般对应于财政核算体制要求，即便当前某个行政区域税收总量很少，甚至不产生税收，也不代表将来不产生税收，将来如何产生税收，需要有税务机关和税务人员去发现。相对于沿海发达地区，一些内地省份税收只是一个零头，但不可能因为总量偏小就不设置税务机构。这就造成了因机构设置产生的刚性征收成本，特别是基建及人员经费成本。以办税务厅为例，它一定会遵循“从无到有再到无”的发展规律，但由于税务系统与地方政府之间存在的不同偏好且发展节奏的不同步，使得行政服务中心建设的集中办公与各级税务部门纳服中心建设的要求，必然会导致机构场所的二次建设。再者，国、地税两套机构的并存，对部分税种的同时管理，同一纳税人在国、地税之间的管理及之间的涉税信息交换障碍等等方面，都与征收成本密切相关。

1.2管理目标扩大了成本投入范围。税务部门征收基金费的便利优势与费改税的大趋势让税务部门承担起额外的征收任务。一些基金费用的征收甚至处于无据可依的状况，需要做大量的宣传、解释服务工作，其所发生的成本也划归在税收成本之下。面对政府的服务大局、综合治理等需求，税务部门无法拒绝权力出借，一定程度上成为不为实现税收目标的“工具”。而对发展前景不一的纳税人，地方政府部门要求税务机关在执法与培植之间做政策倾斜，对不同纳税人就同类事项实施不同的管理力度，实质上是一种税收歧视，增加了区别管理成本。这种实践导致税务机关依法行政的独立性不强，杠杆效果不明显。至于在创新冲动下带来的扩权意识，也带来税务系统部门之间职能的交叉重叠。缺少扎口管理部门，在同一件事上都要作为，又都不负责任，形成推诿扯皮或重复无效的劳动，提高了税收成本。

1.3监管技术滞后影响一次投入成本。与经济形态和规模相较，无论是税收政策的出台还是征管手段的跟进，都有明显滞后的特征。税务部门在政府部门中的职能地位，赋予了其相对宽松的财务环境。得益于财力支撑，各级税务机关在信息化建设方面走在政府部门的前列。但其总体上呈现出自下而上的发展特征，个别开发、重复开发、不相兼容、扬弃整合等都让其不可避免地存在不可持续性、浪费等情况，不但一次性拉高了税收成本，而且其不可持续性使之不能服务于日后的管理。另外，由于手段缺乏，涉税数据不能及时、充分、真实、集约化地获取，建设第三方数据平台变得重要而迫切，这方面的支出有时十分巨大。就个案而言，涉及到的关键数据，如纳税人的资金流向监控，如果银行部门缺少支持配合，严重的会让前期的投入成本归零，转而求其次的外部调查使得成本成倍增加，这成为制约高效执法的瓶颈。

1.4职能缺失或不到位增加了管理成本。在依法治税的总要求下，税务部门对涉税违法行为如果缺少打击手段，期待纳税人自觉遵从度明显提升并不切实际。理论上，税务部门无权放弃法律规定的职能，即便相关的法律是一部“恶法”，它能做的就是通过“恶法”的实施去反映其带来的后果，并期望法律法规的制定层面去改变它。而在现今的执法环境中，完全做到这一点并非易事。比如说因应最低起征点的实施，不少地方提出保税收的号召，即最低起征点虽然调整了，但税收不能降低，事实上他们也做到了，而且没有侵占纳税人合法权益。这固然是加大征管力度的结果，但也反证了原先的征管并不到位。随着依法治国进程的推进，这方面将来或许会由某件事触发连带到税务人员的不作为。而从不纳税到纳税是一个痛苦的过程，这项工作的跟进存在很大的潜在管理成本。

1.5工作流程内部制约形成成本消耗。尽管税务部门对人员、机构、职能设置多有规范性文件要求，但在执行中缺少刚性约束，地区之间相差很大。简单流程复杂化，设置了不能带来效益的控制措施，使得一些程序在平级之间进行无效流转。内部制约还包括一些专业化分工，试图通过专业化管理实现管理效能集约化。我们认为，征、评、管、查是一种专业化，分税种、分事项、分规模管理同样是专业化，专业化是一个多维概念，也是一个可以无限细分的概念。当同一层级存在不同口径的专业化时，就不可避免地形成工作事项的交叉，从而影响人力资源配比效率。改革应该避免的最大问题是防止缺少系统性，为了突出某项工作而不惜投入力度，实践一段时间后，又发现其存在工作对象交叉的弊端。随之而来的项目攻关、流程修改、软件开发、机构重组、人员培训、岗位适应等等，其花费的成本无法统计。

综上，我们可大致看出征收成本不断增长的端倪，作为基层税务机关，第一种情形主动作为空间极其有限，第二种情形属于有一定降低空间的，后三种情形属于通过自身努力可切实加以改进的。导致后四类成本持续增加，实质上是对税收工作的规律把握不够，对税收工作的定位不够准确。一些工作做法往往被冠之以征管改革的名义，但严格意义上的依法改革理念却被或多或少忽略掉，选择性适用《征管法》要求比比皆是。换言之，就是税务部门该管什么、不该管什么，管理的重点是什么，需要认真思考。

2、降低税收管理成本的思考

税收管理成本粗略地划分为直接成本与间接成本，直接成本是指直接与纳税人打交道而发生的征收成本，间接成本更多指组织管理成本。虽然两者之间存在很多交集，但从是否与纳税人直接接触这一角度，还是可以将管理成本作这种模糊分类。且组织管理层面的支出相对稳定，管理成本大小最终决定于直接征收成本的大小，而征收成本大小会影响组织层面如何作为。所以，通过征收成本的分析对管理成本控制具有现实意义。

降低管理成本有三个角度可以思考：一是从效率的角度。同一涉税事务，如果花费不同的时间，时间长的成本要比时间短的成本大，流程复杂的成本要比流程简约的成本大。提升效率的渠道就是让熟悉的人做同一样事，或是组建工作团队应对疑难复杂事项，或是运用技术手段，进行系统批量处置，或是制作工作模板，让其他人员对照实施。还有一些涉税事务，将其纳入后续管理，进行抽查应对，也会提升工作效率。二是从遵从的角度。从纳税人对税法的遵守情况，可将其划分为主动遵从类、被动遵从类和强制遵从类三种，区别对待不同遵从级别的纳税人，通过引导被动遵从类，规范、打击强制遵从类，将工作重心移向纳税遵从较差的纳税人，不断扩大主动遵从类群体，同样可以达到降低征收成本的目的。

效率角度提出的是如何选准需要着力的工作事项，遵从角度提出是的如何选准需要着力的纳税人，归根结底是如何找到那些可能存在问题的事项和纳税人，或是找出纳税人可能存在的问题事项。对应风险“负面可能性”的原始概念，这是税收工作引进风险管理模式的理论来源。法律的设定从来都因应于管理对象的可能不服从。遵从度较高的纳税人，也未必能做到对所有的税种都把握正确，需要税务机关的政策宣传与风险提醒。一般地，当企业较小时，它多是利用少计收入与多列支出来逃避义务，当其发展为中等规模时，则会通过科目核算来做文章，当其规模较大时，主要手段则是违规利用政策。而不同的行业也是这样，政策的滞后性，让新兴行业税收管理在一段时期处于盲区。至于逃避纳税的难易，则形象为通过哪个税种逃税更隐蔽。当然，以上列举并不绝对，也不能涵盖全部，更不能作为工作的唯一参照依据。之所以列举，主要是表明纳税风险的查找有一定的规律性和专业性，也一定有其解决方式。

征收成本可是一个绝对数，也可用征收费用占征收税款百分比来表示。倘若有30个规模相当的纳税人，年纳税额均达1个亿。又假定将其分为三类，除固定成本外，第一类的征收成本可忽略为零，第二种可用一半征收成本，第三类则用足征收成本。假定平均每户征收成本5万元，则平均用力时征收成本可表示为1.5%（150/10000，下同）。如果不平均用力，征收成本则可降低为0.75%，倘若强势打击第三类，并取得好的震慑作用，则征收成本可降低到0.5%以下，而且随着警示、教育职能的发挥，这个成本还可以继续下降。如果上述推演成立，在资源配置时针对不同程度的风险要有不同的管理力度投入，在处置违法程度不同的事项时要让其有不同程度的违法成本付出。

事实上，目前许多地方都在推行风险管理，也取得了一定的成绩，包括行业模型的建立，风险应对贡献率的提升，警戒线的设立，预征率的确定等等，但也存在一些问题，主要表现在：一是削弱基础管理职能的发挥。没有到位的基础管理，就不会有精准的风险查找，甚至可以说，引入风险的理念只应是加强管理的手段，但不可替代基础管理职能，用警戒线代替管理更是一种危险倾向；二是风险点查找不准确。基础数据不可靠，第三方数据不健全，在此基础上的数据分析及风险点查找就不可能准确，形成泛风险管理，甚至在风险管理中创新“各税统评”，将风险管理的目标范围无限扩大，没有从降低征管成本的角度来思考和实践；三是后续管理措施不能有效跟进。一方面在流程制约方面搞繁琐哲学，但每一个流程缺失工作标准，另一方面后续管理措施不能到位，形成了工作机制上“淡化责任，疏于管理”的风险，需要实现法律期望还要投入更多的成本。

3、税收风险化管理的原则

3.1还责于纳税人原则。税务部门与纳税人都是责权利的统一体，尽管在形成税款流失的原因有多种，但大致都可归结为纳税人和税务机关（人员）的责任。防范纳税人涉税风险的着力点是查找税款可能流失的重点环节，关键点是减少流程流转漏洞，打击故意违法的行为；而执法风险的着眼点更多的查找可能出现权力寻租的重点环节，包括乱作为与不作为，关键是要落实执法责任。还责于纳税人原则在风险管理中需要解决的问题是，要通过防范执法风险去加强基础管理，发现纳税人涉税风险，从而加强遵从度治理。如果在针对税务人员设置的考核指标中引入需要纳税人担责的事项，就会造成方向性错误。只有坚持还责于纳税人的原则，才能让税务机关能把握住工作重点，有效集聚管理资源。

3.2数字识别与非数字识别相结合的原则。目前涉税信息数据至少有三个来源，一是税务机关采集，二是纳税人自主申报，三是第三方数据导入。在同一时空下，如果三方数据有两个以上能指向同一事实，税务机关可将其作为发现涉税风险点的机会；如果三方数据不能形成交集，或指向同一事实的三个数据都不真实，或不同时空下的数据连续性不真实，则通过数字识别就不能准确发现涉税风险点，建立于此的数字识别包括模型建设可能就是错误的，需要以非数字化识别来辅助。非数字化识别包括企业的成长态势、广告宣传、法人代表个人消费、人才引进或退出等多个方面，缺失非数字识别的风险识别是不完整和不可验证的。可以说，基础管理是围绕提升数据识别效率来开展，而风险应对应结合非数字识别来突破，两者不可偏废。

3.3风险与成本相当原则。没有涉税违法行为的高成本付出，就不会有税收管理低成本的实现。由于能力水平不足可能被违法处罚是纳税人的涉税风险，而明知违法却有意为之，在税务机关而言是税收流失风险，在纳税人则不是风险，而是故意。消除这类税收流失风险，必须加大纳税人的违法成本。将这一观点推向极致，一年中税务稽查可以没有案件，但不可以用和谐观去指导作业100件案件。税收工作的核心是强制规范，实质是国家与纳税人之间的利益博弈，要放大稽查工作的增值空间，充分发挥其教育、规范、震慑功能。当违法者成本低廉，执法底线被打破后，势必会为权力寻租带来了可趁之机，随之衍生出的对内对外的其他管理措施，会加大征收成本。而一段时期内加大稽查工作成本的投入，最终会降低征收成本的规模。

4实施风险化管理，降低征收成本的工作重点和实施途径

既然风险管理是基于一种“负面可能性”，则在最初的实践中要着眼于“最大负面可能性”。换言之，税收风险化管理的核心要义是要遵循“必要”和“有效”原则，要选准工作对象，实施有效控管，提升工作效率。要从宏观视野察觉风险，以完善管理流程堵塞风险，通过提升工作能力应对风险，进一步加大执法力度防止、抑制同类风险的再次发生。

4.1科学论证，防范制度设计风险

尽管上文我们简单地将纳税人涉税风险和税务人员执法风险进行了工作的侧重点和最终目的区分，但两者之间实质是无法截然分开的，而这一情况的形成，与制度设计密切相关。在涉税风险防范中，基层税务机关更多的关注的是操作层面的涉税风险防范，其实制度设计风险是最大的风险。站在税务机关的角度，纳税人的合理避税并非其所乐见，而税款流失风险中很大部分就是制度设计使然。制度既包括某项制度，也包括与之配套的解释和操作办法，如果它们之间有不同的解释，或口径不一，或可以规避，纳税人就会选择性适用。防范制度设计风险还要关注制度适用的周期性，特别是新老政策交替时，存在的风险更大。

制度设计风险对税收管理成本的影响是根本性和决定性的，有时甚至无法统计具体数额，因为它更多的是由不信任、无法纠错等负面效应带来的反作用。防范制度设计风险是一项系统工程，当前要重点做好以下工作：一是加强税务系统权力清单建设，抑制在创新冲动下带来的扩权意识，避免管理资源的分散。要准确定位税务部门在国家治理中的职能，优化、提升税务机关依法行政的独立性和征、评、管、查之间的制约配合度。二是统筹管理与服务职能，尽管管理与服务最终都要以具体纳税人为落脚点，但制度设计决不能以具体纳税人为出发点，更不能出现“一企一策”的情形。而对所谓的自查预警、低倍处罚限制、限制检查次数、评估职能定位等制度要进行全面评估，提升制度的协调性，防止顾此失彼，强调一方时会忽略、甚至削弱另一方作用；三是要定期实施制度编纂，做到制度之间的相互协调，检讨制度制定的得失。要加强制度可行性论证，将工作试点作为制度出台的前提，引入制度执行第三方评价修正机制，延长制度的生命力，让纳税人有所预期，发挥引导功能，逐步解决政策制度生命的短期化、个案化现象。四是要做好“本土化”制度的审核备案工作，防止下级税务机关的原则性突破，提升制度适用的公平性。

4.2完善标准，解决管理资源消耗风险

内部管理资源消耗包括部门岗位间的重复劳动、不必要的制约及无谓的竞争，导致资源的无效占用，甚至会由于相互干扰发生抵消，出现1+1＜1的情形。按照本文第二部分的演绎模型可知，在分子不变的情况下，减少了收入（除正常申报外的风险应对收入）基数，导致征收成本扩大。解决内部消耗要将管理资源进行层次划分，第一层次是将“内部”界定在县市局这样一个完全执法单位范围内，列出所有工作事项；第二层次是按同一事项不重复的原则在机关科室层面进行分工，在此基础上明确执行层面的责任主体；第三层次是建立健全人员岗位职责，按可追溯、可评估的要求分事项制定操作手册和工作标准。

化解内部消耗风险，应重点做好以下的工作：一是进一步明确税收工作主业，确立组织收入和纳税遵从两个核心考评指标，按工作开展与工作主业的相关度合理配置人力资源。梳理、优化业务流程，落实层级管理责任，力争做到每一工作环节的闭合循环；二是区分达标类和竞争类工作事项，避免在意义不大的指标上的恶性竞争。区分纳税人与税务机关的责任，解开责任主体交叉不明的死结。明确岗位职责和具体的工作标准，实施痕迹管理，做好效能公示工作；三是在征、评、管、查体制下，探索下一级专业化管理模式，取消跨按规模、按行业为依据的一级专业化分工，取消跨省、市、县局的稽查案源库建设，取消以评代管、以评代查的工作事项，消除专业化管理中的乱象，做到职能明晰、分工合理，避免内涵交叉和工作中的错位、缺位，浪费行政管理资源。四是确保县市局任务分工的独立性，对上级机关的职能范围扩大事项，按具体的承办科室实施。上级机关的工作创新，要以提出工作标准、创新工作举措为核心，而不应扩大工作对象范围，防止多头布置，导致重复劳动。理顺科室、分局职能关系，取消又当运动员、又当裁判员的实体化运作事项，慎重确定团队化运作事项。

4.3加强控制，化解管理能力风险

管理能力内涵非常丰富，这里主要指税务人员素质能力和税务机关的科技监管能力。管理能力与涉税风险呈现的是此消彼长的关系，诸如警戒线管理、核定征收、亏损面控制、个人所得税无税申报考核等等，一方面短期内提升了组织收入绩效，但却暴露出管理能力不足的深层次问题，结果的达成其实是税务机关与纳税人之间的相互妥协。可以设想，如果建筑行业按警戒线水平缴纳的所得税比真实核算后缴纳的多，他一定会健全账册。当前人员素质能力主要包括熟悉企业重要生产经营流程的知识储备水平、能与不同纳税人达成共识的沟通表达能力、面对工作无法取得进展的困局突破能力；科技监管能力主要包括涉税信息的全面监控能力、痕迹化管理的追溯管理能力、智能化分析的一户式疑点归集能力。

化解管理能力风险，应重点做好以下方面的工作：一是加强教育培训，提升税务人员的能力素质，培养专业领军人物。加强团队化运作的人员搭配机制研究，在重大涉税事项上进行业务攻关，形成同类事项的作业指引；二是策应后续管理要求，实施纳税人自行申报类、备案类事项的风险事项抽样管理，对跨层级的事项要明确层级管理责任。加强应对事项的复评复审和同类事项的跨期验证比对，对复评复审及跨期验证中多发、易发税款流失情形，丰富管理举措，明确管理途径，落实责任主体。三是促进企业加强财务核算，在管理能力不足的情况下，提高警戒线标准、核定征收的额度，让有能力建账但不建账、有真实帐簿但不提供的纳税人得不偿失，承担额外成本；四是高层级整合征管信息系统，加强新系统开发的前期论证工作，实施有税务人员全程参与的项目外包，做到理论与实践、技术与业务的深度融合。前瞻性预留数据接口，使之长久服务于日后的管理，从而分摊税收管理成本。

4.4彰显效能，避免循环执法风险

如果说没有到位的基础管理，就没有针对性的风险化应对，那么没有强有力执法的保障，就不会有高效率的税管理成效。故意违法者的胆量多来自于对其他纳税人处置的先例和违法后低微成本的付出，这会给其他纳税人带来负面示范效应。不培养纳税人对税法的敬畏之心，类似的风险会反复出现。不但会加大了管理成本，还会带来公平执法等一系列问题。怕听证、怕复议、怕诉讼反映的是对自身执法的不自信和提升执法水平的决心，后果是不能依法行使职权和责任追究的不作为。

避免循环执法风险，要区别于一般基础事项管理，更多地应从震慑、教育的角度来实施：一是加大政策宣传力度，不搞“锁在抽屉里的文件”，不教而诛。创新面向社会公众的以案说法形式，采取虚实结合的手法，提高纳税人违法的心理成本。谨慎出台和适用“首违不罚”政策，将主观意向、情节轻重、影响范围、数额占比等作为其定性的主要依据；二是查账外账、案外案，放大稽查成效。进一步规范案件移送程序、要求，防止权力寻租。以涉案事实为依据，重点关注屡查屡犯的纳税人，拓宽处罚的上限，走出违法、执法、再违法的循环执法怪圈。下大决心扭转执法不严、执法不公的局面；三是切实改进稽查工作考核指标，逐步降低稽查贡献率在考核中的比重，逐步建立实体法适用规范与程序要求不可逆转的相结合的核心考评指标，逐步引进地区纳税遵从度趋势评价，防止稽查环节的查前预警、查中入库等因素削弱稽查工作的打击职能；四是针对部分有能力履行义务却恶意逃避责任的纳税人，要通过案件查处公告等方式，配套“黑名单”制度，进行曝光，施加社会舆论压力；加快征信体系建设，将信用等级评定由以量为主真正向量质并举转变，通过社会公众舆论的正确引导，最终使纳税遵从成为主要考量指标。

发达国家先进经验证明，税务部门实施风险化管理模式是大的方向，它是提升管理效率，降低管理成本的有效途径。但一切模式都要结合我国的实际来实施，有什么样的基础才能实施什么样的措施，生搬硬套不但会让管理失控，还会付出高昂的社会成本。现阶段，只有加强制度基础建设、信息基础建设、能力基础建设、执法环境建设，在此基础上加强风险管理，才能有效集聚管理资源，攻坚克难；只有通过加大违法者成本，才能减少管理者成本，也才能发挥教育、引导、示范效应。可以展望，通过稳扎稳打、循序渐进，对外一定会促进税务中介机构发展，对内一定会逐步减少管理层级，最终形成一级处理、分点应对的工作模式，从机制上最终减少税收管理成本。

参考文献

[1]杜莉,徐晔.中国税制[M].复旦大学出版社，

[2]马海涛.中国税制（第五版）[M].中国人民大学出版社

[3]吴俊培.论我国的财产税[J].涉外税务

 [4]刘植才.我国财产税制度存在的缺陷及其改革构想[J].现代财经(天津财经大学学报),

 [5]蒋晓蕙.健全我国财产税制是完善地方税体系的重要任务[J].税务与经济(长春税务学院学报).

[6]刘隆亨.财产税法[M].北京:北京大学出版社,2006:306-308.

[7]漆亮亮.财产税体系研究[D].厦门大学2003年博士学位范文.

[8]雷根强.试论我国财产课税制度的改革和完善[J].财政研究,2000(03)：

[9]刘值才.完善我国财产税制度的结构研究[J].财政经济评论,2011(2):.

[0]李雪筠,吴香凡.我国财产税系问题及完善建议分析[J].现代商贸工业,

[11]丁芸.论我国财产税制的重构[J].税务研究