一、税务代理的客观必然性
二、税务代理的基本任务和内容
三、税务代理业在协调税收征纳关系中发挥着重要作用
四、我国税务代理的现状
五、税务代理制度建设的对策思考
内 容 摘 要
我国税收征管体制改革的一个重要内容就是推行税务代理制，实行会计师事务所、律师事务所，税务咨询机构等社会中介机构代理办税，并使之成为税收征管体系中的一个不可缺少的重要环节。随着税法的完善，为了保证门类繁杂的税收法律能够得到很好地贯彻实施，税务机关也需要有一个联结税收法律和社会公众的桥梁和纽带，并要求这个中介既能胜任涉税业务，又容易为纳税人所接受。而税务代理机构恰好在这些方面具有其他机构不可替代的作用，因而逐渐成为税收征管体系的一个不可缺少的部分。
税务代理问题研究
我国税收征管体制改革的一个重要内容就是推行税务代理制，实行会计师事务所、律师事务所，税务咨询机构等社会中介机构代理办税，并使之成为税收征管体系中的一个不可缺少的重要环节。所谓税务代理是指代理人受纳税人、扣缴义务人的委托，在税务代理合同规定的范围内，代为办理纳税事宜的一种民事代理行为。它属于委托代理的一种，具有代理的一般共性，实行税务代理制是许多国家和地区的通行做法。如日本，实行税务代理制度已有80多年的历史。日本现行的税务代理制度是通过制订税理士法加以规范的。该法把税务代理称为税理士，规定只有律师、会计师、退职的税务官吏，才具有税理士资格，并且规定了税理士的权利义务、税理士的业务考试制度及工作守则等等。税务代理制度的实行，弥补了日本税务行政的不足，协调了征税双方关系，保证了税收工作的顺利进行，形成了卓有成效的制约机制，促进了日本经济的高速发展。除了日本之外，美国、英国、我国的香港，也都实行了税务代理制。为了适应建立社会主义市场经济的客观要求，我国《税收征管法》及其实施细则对税务代理也作了原则规定。
一、税务代理的客观必然性
（一）在我国实行税务代理制是我国社会主义市场经济的客观要求，是依法治税的需要。
随着改革开放的深入进行，经济结构、经营方式越来越复杂，偷漏税和反偷漏税、避税和反避税的矛盾将日益突出，这就要求税务部门的工作职能由征收管理型转向监督检查型，长期以来存在的“保姆式”税收征管模式将不复存在，税务部门的主要精力将放在税收征管特别是稽查上，为了保证办税程序民主化，必须建立相应的监督制约机制。由于税务代理处于相对独立和公正的立场，它介入税收事务，就会在税收征管体系中建立起一种双向制约关系。同时，随着税法的完善，为了保证门类繁杂的税收法律能够得到很好地贯彻实施，税务机关也需要有一个联结税收法律和社会公众的桥梁和纽带，并要求这个中介既能胜任涉税业务，又容易为纳税人所接受。而税务代理机构恰好在这些方面具有其他机构不可替代的作用，因而逐渐成为税收征管体系的一个不可缺少的部分。
（二）实行税务代理是纳税人的客观要求。
搞市场经济必然会有竞争，而税收直接关系到纳税人的切身利益，影响到纳税人的竞争实力，而每个纳税人又不可能及时准确了解和运用税法保护自己的合法权益，并且随着税收征管体制的改革和人们纳税观念的转变，纳税人要由被动纳税变为主动纳税。原来由税务部门担负的核税、开缴款书等事务性工作，将由纳税人自己来承担，纳税人由于专业知识、核算水平、办税能力参差不齐，以及考虑到纳税成本和对自身权益的保护，必然要向社会寻求中介服务，寻找精通税法，熟悉税收业务的专业人员代为办理税收事宜，而实行税务代理不仅可以做到依法纳税及兑现优惠政策，还节时省力，有利于纳税人集中精力搞好生产和经营。
（三）实行税务代理是发展国际经济交往的需要。
随着改革开放的进一步深化，涉外税务日益复杂，外商向我国投资而对我国的税收法律与法规不尽了解，我国向外国投资需要了解和熟悉外国的税收法律，这就更需要精通税法的专业人员从事中介服务，以保护投资双方的合法权益。也正由于税务代理的这一特殊地位，决定了代理者必须严格按照税法和税收制度办事，即维护国家法律又维护委托人的合法权益，从而避免纳税人自行办税的盲目性和税务人员直接办税可能发生的弊端，以有利于同国际惯例接轨。
（四）市场经济体系建设的需要
我国社会主义市场经济是一个多层次、全方位、多样化的以市场体系为依托运行的社会经济形式，市场是社会主义经济赖以建立和运作的基础。市场经济建设需要生产资料市场、消费资料市场、技术市场，同时也需要信息市场、提供各种社会服务的中介市场。完备的市场经济体系不仅包括市场竞争主体，还包括齐备、高效、质优的市场服务体系。一方面，由于市场竞争主体求生存、争发展、谋利益的驱动，必然需求税务代理这一独立公正的社会中介机构的启动和发展，在减轻自身办理纳税手续负担的同时，又可以使自己的合法权益得到保障。另一方面，市场经济完善与发展的重要标志之一，是第三产业比重的提高和发展程度，在知识经济迅猛发展和管理水平日益提高的今天，作为社会中介服务的税务代理机构所提供的高智能服务，本身就是一种产业，就是市场经济服务体系的一个重要组成部分。因此税务代理的建立与否、发展好坏、实际上已处于影响和制约社会主义市场经济发育和成熟的重要位置。
（五）深化税收征管制度改革的需要
近几年来，各级税务机关根据《税收征管法》和国家税务总局的部署，相继进行了税收征管制度改革。征管改革的目标是要实行以纳税申报和优质服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查的征管新模式。旨在取消原有的专管员管户制度之后，形成一个精简、高效的内部运行机制和包括征纳双方加上税务代理在内的整体相互促进相互制约机制。税收征管一改过去“保姆式”大包大揽模式，将法律赋予纳税人的权力和义务全部归还纳税人，重新确立纳税人必须自觉主动向税务机关申报纳税的主导地位，规范征纳关系，清除某些税务人员滥用职权的温床，建立新型的税收征纳关系。税务代理事业发展无疑是税收改革的需要。为了维护自身的合法权益，纳税人迫切寻求税务代理人代为办理税务事宜的咨询服务，税务代理的社会需求相应扩大。税务机关要依法治税，提高征管质量，保证按时完成税收任务，也需要一只社会力量作为其服务体系的补充，税务代理人是最好的协税护税组织。
二、税务代理的基本任务和内容
税务代理的基本任务是站在客观公正的立场上，根据国家税收法律和行政法规以及纳税申报制度的要求，协助纳税人履行纳税义务。根据《注册税务师资格制度暂行规定》，注册税务师可以接受纳税人、扣缴义务人的委托，从事下列范围的税务代理：1．办理税务登记、变更税务登记和注销税务登记；2．办理发票领购手续；3．办理纳税申报或扣缴税款报告；4．办理缴纳税款和申请退税；5．制作涉税文书；6．审查纳税情况；7．建帐建制，办理帐务；8．开展税务咨询、受聘税务顾问；9．申请税务行政复议或税务行政诉讼；10．国家税务总局规定的其他业务。当纳税人与税务机关发生税务争议时，还要代理纳税人与税务机关申请行政复议或进行行政诉讼。税务代理人在代理过程中既可以全面代理，也可以单项代理；既可以临时代理，也可常年代理，但除税务机关依法委托外，不能代理或行使应由税务机关行使的职权，防止将税务征收权、审批权、检查权，通过委托转移或变相转移给税务代理人。2000年初，国家税务总局下发《关于在税收工作中发挥注册税务师作用的通知》，要求各级税务机关可以根据当地税务代理开展的实际情况，制定发挥注册税务师作用的具体办法。对一些政策性强、技术难度高、涉税事项较为复杂、纳税人自己做起来有困难的纳税事项，在坚持自愿的前提下，可以建议纳税人委托税务代理，以保证国家税收政策正确执行，提高纳税申报质量。结合我省实际，对一些政策性强、技术难度较高、涉税事项较为复杂，纳税人、扣缴义务人（以下简称纳税人）较难掌握的以下事项，在坚持自愿委托、自由选择的前提下，各级税务机关可以建议纳税人委托税务师事务所办理：1、纳税人多次出现延期申报、申报不实或自行申报有困难的，税务机关可建议其委托税务师事务所办理纳税申报；2、对电子申报，特别是网上申报有困难的中、小型企业及边远分散企业，税务机关可建议其委托有能力的税务师事务所办理纳税申报； 3、在推行建账建制工作中，引导委托税务代理，发挥税务代理作用；4、对纳税人税负偏低，纳税情况异常，又无法说明原因的，可引导其委托税务师事务所出具审核报告；5、企业在申请办理增值税一般纳税人资格认定和年审时，如果附报了税务师事务所和执业注册税务师签章的审核报告，可作为税务机关审批的参考依据；6、在出口退税的申报和年终清算工作中；税务机关可建议出口企业委托税务师事务所出具代理申报报告和年终清单报告，并把它作为税务机关的受理和审核的参考依据；7、纳税人申请减税、免税、缓缴税款和其他退税等事项，如果附报了税务师事务所和执业注册税务师签章的有关纳税情况税务代理报告，可作为税务机关审核的参考依据；8、按国家税务总局《关于印发〈税务代理工作底稿（企业所得税）的通知〉（国税函[2002]961号）》的精神，以及企业所得税的有关管理要求，在企业所得税汇算清缴工作中，积极推行税务代理，对须经税务机关审核批准方可确认给予以税前扣除数额较大的项目，例如财产损失的审核等事项，纳税人在办理申报时如果附报税务师事务所和执业税务师签章的税务代理报告，税务机关应予受理并作参考依据；9、纳税人对税务机关纳税审核、税务稽核等涉税事项持有不同意见或争议的，可委托税务师事务所制作陈述意见等涉税文书或申请税务行政复议；10、税务机关在稽查税案时，税务师事务所可接受税务当事人的委托，代理当事人依据有关法律、法规和以客观事实为依据，出具意见书；11、企业在变更、注销税务登记时，委托税务师事务所出具的税务代理报告，可作为税务机关的审核参考依据；12、切实减轻中、小型企业在"金税工程"中的经济负担，解决其在购机、聘用人员、安全使用等方面的实际问题和困难，纳税人可委托经省国家税务局批准认可、并使用符合国家税务总局统一要求的"防伪税控共享服务系统"的税务师事务所代为办理；13、税务机关可根据工作需要，委托有培训资质的税务代理机构，开展义务税法宣传；举办纳税人培训班、办税员教育培训班等事项；14、经税务师事务所和执业注册税务师签章的涉税鉴证报告，税务机关可作为受理企业纳税申报、开展税务稽查的参考依据。
为了保证税务代理行为的公正性、准确性，税务代理人在代理过程中既享有一定的权利，又要履行一定的义务。税务代理人依法履行职责，不受任何机关单位和个人非法干预，有权查阅被代理人的有关财务会计资料和文件，查看业务现场和设施，并可以向有关单位和个人调查核实，对税务机关实施税务检查或进行税务调查有事先得到通知的权利。对调查的结果和行政决定有询问和陈述的权利。但税务代理人在执行职务时，必须出示税务代理许可证，必须按主管税务机关的要求提供有关资料情况，不得隐瞒、谎报、对被代理人不得进行偷漏税和洽谈，对被代理人偷税、骗取减税、免税和退税的行为，还应该予以制止并应及时报告税务机关，对代理过程中所接触的秘密在代理期间或代理业务停止以后应该保密，不得泄露，此外，税务代理人若与委托人或其他当事人有直接或间接利害关系，应向税务代理机构请求回避。税务代理人在代理过程中出现的违反职责的行为，给纳税人造成损失时，既要根据《民法通则》第66条之规定，承担损害赔偿的民事责任，又要承担行政责任即由税务机关根据有关税务法规，给予取消代理资格，暂停营业或终止营业直至给予罚款的行政处罚。情节严重构成犯罪的，还要由司法机关依法追究刑事责任。
三、税务代理业在协调税收征纳关系中发挥着重要作用
对纳税人而言，委托税务代理后可以减轻涉税事务负担，转移纳税风险，能够更好地履行纳税义务和维护其合法权益，同时也可增强纳税意识，健全完善内部财务及管理制度。对税务机关而言，纳税人委托税务代理后涉税事务比较规范，便于监管，既有利于堵塞税收漏洞，减少税款流失，增加国家税收收入，又规范税务机关的执法行为，降低征税成本，有利于在税收征纳方面建立纳税人--税务代理人--税务机关三者之间互相监督制约的工作机制。
首先，税务代理的发展有利于依法治税。依法治税是税收工作的基本原则。实行税务代理制度，注册税务师必须站在客观、公正的立场上协调征纳双方的行为，帮助纳税人准确及时缴纳税款，并监督纠正征纳双方出现背离税法规定的行为，这将有利于推进我国依法治税的进程。比如个人独资企业由于没有注册资金的限制，个人独资企业开业后的经营状况不确定。税务机关一般是根据投资人出资金额的大小来进行初步判断，或是按个体工商户实行征收管理，或是按照企业进行管理。在税收的征收方式上既有类似个体工商户的定期定额征收方式，又有类似企业的查账征收方式；个人独资企业既有被认定为小规模纳税人的，也有被暂定为一般纳税人的。从目前来看，个人独资企业因其是个人进行投资的，其经营管理与一般企业相比，还不是很规范，有的缺乏完整的会计记录。怎样对他们加强税收征管，是不容忽视的问题。税务代理，就能解决这个问题。通过税务代理机构对个人独资企业进行建账健制、代理纳税申报，税务机关就可以对个人独资企业的纳税能力、财务核算状况做到心中有数，也就可以更好地进行税收征收管理。
其次，税务代理有利于完善税收征管的监督制约机制。实行税务代理制后，在税收征纳双方之间，注册税务师、纳税人、税务机关三方就有了一个互相制约的关系。纳税人作为履行纳税义务的主体，一方面要自觉纳税、依法纳税，同时又要受到税务机关与注册税务师的依法监督制约；税务机关作为税收征管主体，一方面要严格执法、正确执法，同时又要受到纳税人和注册税务师的监督制约；注册税务师在开展代理业务时，一方面要正确把握国家的税收法律、法规，维护国家利益，另一方面又要维护纳税人的合法权益。这样，就形成了一个全方位的相互监督制约体系，这有利于促进税收征管制度的完善和发展。税务代理的综合优势体现在以下环节：1 . 维护纳税人合法权益； ２．强化税收征管质量、效力；３．适应对外开放、与国际接轨；４．形成由税务部门到社会的全方面、贯彻内外的制约、监督关系。税务代理业在我国经过十余年的发展，由探索、试点到注册税务师资格制度全面实施，现已初具规模。
四、我国税务代理的现状
我国税务代理是从税务咨询起步的，开始是作为税务咨询的一个具体业务项目逐步发展起来的，大体来说经历了起步、试点、推广三个阶段，这期间既积累了一定经验，也发现了一些问题。归纳起来我国税务代理现状可以从以下几个方面考察：
（一）代理的法规建设状况
我国税务代理实践是从1985年开始的，但直到1993年1月1日，施行的《中华人民共和国税收征收管理法》第六章57条中，才第一次做出“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代办税务事宜”的规定，并在实施细则中进一步作出具体规定：“税务代理人超越代理权限，违反税收行政法规，造成纳税人未缴或少缴税款的，除由纳税人补缴应纳税款和滞纳金外，并对税务代理人处以2000元以下的罚款（第七章66条）。” 这些法规虽然初步确实了税务代理的法律地位，但作为带有税收行政性质的征管法规，对具有民法性质和为纳税人服务性质的税务代理而言，却不大适用。1995年9月16日国家税务总局颁布了《税务代理试行办法》，对税务代理业务范围、税务资格取得、税务代理关系的确立和终止及税务代理人权利和义务都做了规范化的规定，但由于缺乏与之配套的操作性法规，因此在税务代理具体实践中很多方面还是无法可依。
（二）代理机构状况
税务代理机构是税务代理人的工作机构，是在税务机关指导下独立开展业务的社会中介机构。根据《税务代理试行办法》规定：“税务代理机构为税务师事务所和经国家批准设立的会计师事务所、律师事务所、审计事务所和税务咨询机构所属的税务代理部。” 从理论上讲，独立、客观、公证是税务代理机构生存、发展的灵魂。它既不为征税方左右，也不应为纳税方左右，而是依据税法公正地帮助纳税人处理纳税事务、协调征纳关系。但从试点情况看，多数税务代理机构（主要是税务师事务所）是由税务部门发起组建的，有的成为税务行政工作的一个部门，统一的经费来源。财务上不独立，使得代理机构在业务上难以自产，无法面向社会公众开展业务，强制代理行为时有发生，代理机构变成“第二税务所”不利于其进一步拓展业务。
（三）代理业务状况
公认的代理业务范围可归总为三类：一是代办纳税人、扣缴义务人的纳税事宜，包括税务登记、纳税申报、代领代开发票、申请减免税、纳税情况自查和代缴纳税款等；二是税收行政复议代理，代表纳税人向税务机关申请复议，向司法机关提出诉讼；三是为纳税人进行税收筹划、税收计划。我国现有代理业务大多局限于一方面。 首先，应明确指出的是：税务代理属委托代理，而且委托人中只能是纳税人、扣缴义务人，而不能接受税务部门委托进行某些执法工作。但实践中，有的代理机构不仅接受纳税人委托，还接受税务部门委托；不仅为企业涉税事宜进行税务代理，而且进行诸如代征零散税收等执法工作，大大超越税务代理业务范围，违反税务代理制度的宗旨。 其次，由于对代理行为缺乏正式法规规范，在执业过程中不按合同办事，漫天要价、违纪泄密的事件时有发生，影响了税务代理的社会声誉。
（四）代理人员队伍状况
目前我国的税务代理业还处于初创阶段，加上税务代理是一项权威性、垄断性、高智商业务、需要从业人员有强烈的责任感、事业心和较高的职业道德，而且精通税法，业务娴熟，经验丰富。但从我国现有税务代理力量配备来看，数量不足、年龄偏高以及业务能力参差不齐是比较突出的矛盾。我们可以从一些数字看出这种现状：从数量上看，目前实际代理客户大约只占纳税企业的2—3%，代理人与税务干部的比例仅为0.0375：1；从文化结构上看，代理人员中仅有10%是大中专文档生；从年龄结构看，高龄退休老同志占大多数。这些都使得税务代理难以适应代理市场激烈竞争的需要。
除以上四个方面的问题外，还存在行政管理和行业的自律过程缓慢；国税和地税代理工作中缺乏合作，各自为政；对税务代理宣传不够等众多问题。当然对作为新生行业的税务代理业，不能要求一步到位，更不能由于出现一些问题就否定其存在的合理性。目前迫切需要找到一条适合我国国情的发展道路。
五、税务代理制度建设的对策思考
（一）强化社会税务代理意识，广泛宣传税务代理制度
实行税务代理不是主观臆想，而是客观需要，不是可有可无，而是必然选择。推行税务代理制度涉及纳税人、税务机关、社会中介服务机构三个主体，而在这三个主体中起主导作用的是纳税人的需要和税务机关的重视支持。税务代理作为一种新型的征管方式，在强化税收征收管理，维护纳税人合法权益等方面的地位和作用，尚未被社会各界深刻认识和理解；几十年来税务机关“包揽式”的征收方式形成观念定势，纳税人和税务人员对税务代理制度的推行，都不约而同地存在不同程度的疑惑和不理解。因此要有组织、有目的地宣传推行税务代理制度的意义、作用、范围和方法，言明税务代理机构与税务机关的关系，加强税务代理制度公正性、智能性和权威性建设，提高各级领导、税务人员和广大纳税人对税务代理工作的认识，让社会各界像了解律师一样知道税务代理、关注、理解并参加到税务代理领域。
（二）建立“行政监督与行业自律相结合”的管理体系
鉴于我国税务代理尚属初创阶段，为保证其健康发展，在试行办法中主要体现了税务机关的管理。我认为中介组织应当借鉴财政部管理注册会计师协会的路子，走行政监督与行业自律相结合的道路。行政监督主要指税务部门对税务代理中介服务从宏观上给予指导，包括制定具体的法规、实施细则，负责注册税务师资格考试的命题和注册登记手续的审批；行业自律的内容是建立包括全国、省、地方三级注册税务协会，主要负责日常管理工作和具体操作。
（三）加快税务代理机构建设和税务代理人的培养
税务代理机构的建设和人才的培养，直接关系到税务代理领域的拓展和税务代理事业的兴衰。
1.确立税务代理机构的独立中介地位。税务代理作为税务代理活动的载体，具有民事法律主体地位，其性质和地位是具有法人资格的、提供税收服务的社会中介服务机构。因此，独立性、中介性是其法律主体的根本属性，同时也是税务代理的内在要求。为此，一是税务代理机构和代理人员与税务机关要做到真正意义上的“五脱钩”，即编制脱钩、人员脱钩、财务脱钩、职能脱钩、名称脱钩，成为独立的社会中介组织，与税务机关不再有直接的隶属关系，在经济上独立核算，自负盈亏，按照物价部门批准的代理业收费标准收取费用，并依法缴纳税款。二是代理机构主体可以是全民所有制、可以是集资合伙型，也可以是业务素质好、能力强、在社会上有一定威望的税务师以个人名义开办的私营事务所。三是在工作中应独立承担代理业务，独立处理有争议的事项，以税法为办事准则，既不为征税方所制约，也不为纳税方所左右，坚持客观、公正、独立的地位。
2.树立为纳税人服务的代理宗旨。税务代理是专业知识和劳动转化为商品的一种智能型服务活动，其代理行为的基本属性就是服务。税务代理人通过提供良好的服务，使纳税人既能依法履行纳税义务，保护纳税人的合法权益，又能摆脱纳税复杂性的困扰，集中精力搞好生产经营。同时税务代理服务还应将纳税人不规范的纳税行为转化为符合税法规范行为，减少征税环节中大量的重复性、事务性劳动，提高税务工作效率。
3.提高从业人员的素质。税务代理作为一种高智能、专业化的服务活动，不仅要求税务代理人具有强烈的责任感、事业心，而且还要求税务代理人要熟悉税收政策业务，懂得财务会计、法律等方面的知识，同时还应具备一定的社会活动能力、语言文字运用能力、分析问题、解决问题能力和税收实务工作经验。而目前我国税务代理人员的现状远远不能满足税务代理发展的需要。为此，一是要建立严格的代理人资格考试和认定办法，严格把住税务代理人的入口关；二是建立定期的业务培训考核制度，不断更新从业人员的税收专业知识，对规定业务考核不合格者，不得继续从事代理业务；三是改善从业人员年龄偏大、离退休人员偏多、知识老化的现状，从高校吸收一批综合素质高的应届财税、会计、计算机等专业文档生，从税务机关分流一批具有丰富税务实际经验的业务人员，向人才市场招聘一批适用人才，改善代理人员年龄、知识结构；四是有条件的院校可开展税务代理专业，为税务代理事业发展进行人才培养和储备。
随着我国社会主义市场经济体制的建立，我国的税务代理业对保证税收法律、法规的正确实施，维护纳税人合法权益，深化税收征管改革，促进社会主义市场经济服务体系的发展，有着重要意义。
参 考 文 献
《税务咨询通讯》
《中国税务报》
《中国税务》
《税务研究》