一、支出理论是对传统财政理论的发展
二、中国现行税式支出管理的分析
三、建立形成有中国特色的税式支出体系
内 容 摘 要
税式支出概念是由税收优惠概念发展而来，所涉及的对象基本相同，但两者绝不是同义反复。税收优惠不再仅被视为政府在税收收入方面对纳税人的一种让渡，而是作为政府财政支出的一种形式，从而在更深层次上揭示了税收优惠的实质，为财政理论的进一步发展和政府的财政管理提供了一种新的思路。
关键词：税式支出 分析 建立体系
税式支出的研究
税式支出制度是一个新事物，是一项对税收优惠进行科学化、系统化管理的制度创新。近年来，随着税式支出理论和实践的不断成熟，到目前为止，西方主要发达国家基本上都建立了这项管理制度，并在统计、评价税收优惠，提升税收优惠政策有效性、合理化方面取得了较好的效果。在我国建立科学规范的税式支出管理制度，不仅是政府完善国家财政管理制度的需要，也是我国适应社会主义市场经济体制和加入WTO后融入世界经济一体化的要求。
本文在对税式支出制度进行了介绍分析基础上，对中国建立税式支出制度进行了一定的探讨。
一、税式支出理论是对传统财政理论的发展
税式支出是指政府为实现一定的社会经济目标，通过对基础税制的背离，给予纳税人的优惠安排。税式支出制度则是实现这种优惠安排的法律规定和管理制度。这一概念是20世纪60年代美国哈佛大学教授、财政部主管税收政策的部长助理斯坦利·萨里(Stanley Surrey)首先提出的，萨里认为税法中的特殊条款，如有关扣除、抵扣、减税、免税、税收抵免等规定，从表面上看，是政府的税收优惠政策，属于财政收入的范畴，不同于财政支出，在管理上也不象政府财政支出那样受到严格的审查和控制。但由于这些特殊条款使得政府收入减少，最终使政府财政支出规模受到限制，因此在本质上与政府财政支出是相同或类似的。萨里认为也应把这些税收优惠看作是政府的一种支出，并按照管理财政支出的方式予以量化和监督，为此，他提出了税式支出概念。
税式支出概念是由税收优惠概念发展而来，所涉及的对象基本相同，但两者绝不是同义反复。税收优惠作为对于一般性税法条款的例外规定自有税收以来就存在，但无论在理论上还是在实践中，它一直是作为纯粹的税收范畴而存在和发展的，很少有人将它与财政支出联系起来，更不要说将它同时作为财政支出范畴对待。因此，税式支出概念的提出无疑是对传统财政理论的突破，具有十分重要的理论意义和实践价值。
首先，传统财政理论一直是把财政收入和财政支出作为两个不同的财政范畴、财政活动的两个不同阶段加以研究，对两者联系的分析主要体现在总量平衡上。而提出税式支出概念后，从税收优惠这一侧面把两者有机地结合起来了。根据税式支出理论，税收优惠不再仅被视为政府在税收收入方面对纳税人的一种让渡，而且作为政府财政支出的一种形式，从而在更深层次上揭示了税收优惠的实质，为财政理论的进一步发展和政府的财政管理提供了一种新的思路。
其次，在传统的财政运作模式下，对税收优惠所造成的财政收入损失没有数量分析，对税收优惠的效果缺乏科学缜密的评估，政府预算报告所提供的资料和政府实际活动是有差异的，或者说，政府预算报告是不完整的。用税式支出的观点来看待税收优惠，将量化的税收优惠纳入财政支出管理范畴，将使政府预算更加完善，从而完整地反映政府的活动。并使人们清楚地认识到，政府对于经济活动的调节不仅表现为直接的财政支出，而且表现为提供税收优惠这样的间接支出。
第三，税式支出概念的提出强化了人们对于税收优惠的成本意识，使人们更加重视税收优惠的效果，并进行成本效益分析，有利于提高税收优惠的效率。
第四，将税收优惠纳入财政支出范畴还引致其管理方式的转换。既然是一种支出，就需要按照支出管理的模式进行管理，需要有合理的预算，并进行严格的评估、分析和控制，还要经过一定的法律程序，税式支出预算制度随之产生。
由于税式支出理论发展了传统的财政理论，并对财政管理制度创新提供了重要指导，因此，一出现就引起财政理论界的重视。国际财政学会和其他一些国际学术组织将其列为重要研究议题，形成了一些很有价值的成果。经济合作发展组织和其他有关国际经济合作组织也组织专门力量对此问题进行研究，并作为财税制度改革的重要方面。
二、中国现行税式支出管理的分析
十一届三中全会以来，特别是第二步利改税以后，1994年形成以流转税为主体的分税制，随着改革开放政策的实施，我国逐步形成了“多种税、我层次、多环节征收”的复合税制体系，以减免税为主要形式的税式支出作为税收杠杆的重要组成部分得到广泛运用。但由于我国现行的税式支出管理制度是在原有计划商品经济体制下建立发展起来的，具有过渡性的特征，不能完全适应社会主义市场经济的要求。集中表现为以下突出问题：
1、税式支出还没有正式纳入预算化管理，缺乏总量控制，支出效应低下。据估计，每年全国各种税收优惠的税收额在1000亿元左右，大致相当于全国同期工商税收的11%-12%，有的省份高达20%左右。各项税式支出政策过多、过滥，涉及面过多，必然降低其预期政策效应，并为骗税、逃税等违法违纪行为提供了可乘之机。且在微观上，尚未能全面开展税式支出分析与评估和有效把握优惠税款的去向，再加上审批与管理的脱节，致使税式支出的政策效应难以得到有效实现，许多优惠政策并未收到好的效果。
2、税式支出形式单一，范围、结构不尽合理。一是税收支出的形式偏重于以减免税和优惠税率为主的“直接援助”，而加速折旧、投资抵免等“间接援助”应用的范围和规模不大。不利于提高税收支出的效果。二是税收支出范围不够科学。目前的税收支出范围主要集中在对国家经济开发区和沿海开放地区的实施，而对中西部地区涉及的税收支出甚少，不利于缩小东西部经济差距。三是税收支出的税种结构还不够合理。虽然涉外税收优惠大都集中在所得税上，但增值税等流转税的税式支出在整个税式支出中亦居于重要地位，不利于进行税式支出较为适宜的所得税、财产税等直接税作用的发挥，也与市场经济下间接税应尽量保持中性的要求不符。
3、大量税式支出政策，使名义税率过高，拉大了纳税人名义税负和实际税负的差距，导致了新的不公平竞争，如内外资企业所得税税率不一致，没有良好执行税收国民待遇，使内外资企业没有同一起跑线上，从而在一定程度削弱民族企业的发展和壮大。
近年来，随着税收优惠制度建设方面的问题日益突出，政府和学术界逐步重视对税式支出问题的研究，并列入财税部门的工作日程。其目的建立一种新的管理模式以解决现行税收优惠过多、过滥、不透明、缺乏控制等问题。如不能很好地解决这些问题，不仅会影响税收制度本身的建设，而且会对财政经济发展产生不利的影响，建立科学规范的税式支出制度已成为当前中国财税制度改革的重要环节。
三、建立形成有中国特色的税式支出体系
（1） 成立专门工作组，编制出有中国特色的税式支出报告
我国应成立一个专门的工作组，这个工作组应由财政部直接领导，由政府人员、专家学者组成，在对各国税式支出研究以及对我国的税收优惠政策的深入了解下，提出具有中国特色的税式支出定义及确定的基本框架，应该根据需要和可能来进行判断税式支出的范畴，而不必拘泥于税式支出的理论内涵。例如：出口退税，各国都认为它属于基准税制，不把它看作是税式支出项目，而从我国的现实来看，出口退税是现阶段预算管理的一个重要方面，因此不妨把出口退税列入税式支出管理范围。在年度预算中，也应以附件的形式发布年度税式支出报告，报告中至少要包括当前年度税式支出年初估算额和年后调整额。
（2）绘制适合中国国情的税式支出预算表
编制税式支出预算表是对税式支出进行预算管理的重要内容。预算功能、税种、税式支出形式、受益人或目的都可作为税式支出预算表的分类标准。我国实行部门预算后，预算支出基本上可以按照政府职能来编制，但预算收入，特别是税收收入的统计主要是按税种进行分类的，目前还无法按政府职能来进行分类。编制有中国特色的税式支出预算表可以借鉴荷兰的做法，以税种为基本分类，按不同税种反映税式支出的具体情况；税种之下，再按税式支出形式分类。税式支出预算表的格式可如下表（以增值税为例）：
某某年增值税的税式支出项目估算
（单位：元）
税 式 支 出 项 目
年初估算数
经调整后的估算数
一、减免税
农业生产者销售自产农产品
避孕药品和用具
销售自己使用过的物品
残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品
┅┅
二、先征后返
即征即退
先征后退
先征后返
三、特殊部门的优惠
军队、军工系统
军队物资部门
公安、司法系统
四、出口退税
总 额
（3） 选准突破口，逐步扩大税式支出管理范围
在税式支出建立的初级阶段，把全部税种的税式支出均纳入预算管理是不明智的，也是很难操作的。在试编税式支出预算表的初期，范围可小一些，可以从某一比较完善、占税收收入比重大和优惠比较明确的税种开始进行税式支出的统计、测算、分析和评估。鉴于我国流转税的比重大、针对流转税的优惠措施也非常多，如果不把流转税列入税式支出预算表，很难反映税式支出的全貌。因此应将增值税作为税式支出管理制度的突破口，暂时先将增值税列入税式支出预算表，然后再逐步扩大到消费税、企业所得税、个人所得税等其他主要税种。
（4）选择准预算式的税式支出管理模式
目前，西方国家对税式支出的管理主要有三种模式：全面预算管理模式、准预算管理模式、非制度化的临时监督与控制模式。具体管理模式的选择取决于各国的国情、对税式支出的认识以及实行税式支出历史的长短。对于我国来说，税式支出管理尚处于起步阶段，许多方面还有待于根据中国的国情和发展目标来探索和选择。就税式支出管理模式而言，实行第一种管理模式在短期内是达不到的，选择第三种管理模式的意义又不大。因此，较好的选择还是第二种模式，即对重点项目的税式支出实行预算管理和控制，定期编制税式支出报告。税式支出报告可不作为政府预算的法定组成部分由立法机关批准，但也要模拟正规预算程序提交全国人民代表大会讨论，以求得一些修正意见，供审议直接支出预算时参考。考虑到实际的困难，可先在部分有条件的地区开展试点，在试点的基础上总结经验，完善有关经验和办法，再逐步推广。
（5）采用收入放弃法的统计估算方法
税式支出统计主要包括两个方面，一是在可以直接获得税式支出数据的情况下进行加总和分类核算；二是在不能直接获得有关数据的情况下，根据间接数据进行估算。一般税式支出可以通过税务机关提供的数据直接算出，由于某些税式支出具有隐蔽性，在不能直接算出的情况下，只能运用适当的方法进行估算。目前，世界上实行税式支出管理的国家主要采用三种统计估算方法：收入放弃法、收入收益法、等额支出法。由于计算上的困难以及对纳税人行为的估算结果的不确定性，绝大多数国家都采用了收入放弃法，只有美国使用等额支出法。我国在税式支出改革初期也应选择收入放弃法。即宏观的收入放弃法和微观的收入放弃法。宏观的收入放弃法主要采用国民经济核算统计帐户、税收数据，将某一年的税式支出计算成政府当年财政收入的净损失额；微观的收入放弃法通过计算某一年度某一税式支出项目，使相关纳税人已经取得的收益现值来计算政府损失的现值。
（6）建立科学合理的税式支出评估体系
在税式支出评估中采用成本—效益分析，不仅要进行税式支出成本估算，还需要进行支出效益分析。为了便于对税式支出效益进行科学分析，需要建立有关效益评估的指标。下面提出两个效益评估指标，即税式支出收益率和现效益现值。
税式支出收益率是考核支出成本带来新增产值或新增税利的指标。在支出成本一定的前提下，税式支出收益率越高，支出效益越大。这一指标可以从新增产值和新增税利来计算。
在一定时期，决定税式支出总量规模的主要是国家经济实力、各项政策目标和调控方式、国家财政预算需要等。要在充分占有并参照以往相关税收优惠制度资料的基础上，结合当期国民经济发展水平和财政承受能力，通过定性、定量的分析，确定全国税式支出总水平并进行总量控制。借鉴国外经验，税收支出预算规模可以参照以下指标确定：
①税式支出总额≤应收税收收入总额+利润收入+公债收入-直接支出，简言之，即税式支出量应以财政不出现用财政性货币发行来弥补赤字为限。
②税式支出占财政总支出的规模=即实际税式支出额÷（实际财政支出额+实际税式支出额）×100%。根据世界各国的经验，这一指标以控制在18-25%之间为宜。
（7）对税式支出实行结构优化
首先，进一步优化税式支出的方式。由于各种税式支出方式对经济的效应在时间、范围、程度上不尽相同，因此，在操作上应适当根据当前的政策导向，进行税式支出形式的优化选择。总体上看，可减少和控制税收豁免、优惠税率等直接形式的使用，适当增加加速折旧、盈亏互抵等间接形式的使用，坚持和完善出口退税制度。
其次，进一步优化税式支出的范围。要规范税式支出的范围，在实际工作中必须合理分配税收优惠的范围及结构，解决各地区税收优惠政策不统一的混乱现象。现阶段特别要注意运用税式支出政策，促进社会保障体系、支援不发达地区发展和大型公益性基础设施的建设及环境保护事业的发展。要限制照顾性的“救济”减免，有针对性地强化激励性的“效益”减免，以产业导向性的税式支出取代目前普遍性的税收优惠，充分贯彻国家的产业政策、地区政策和其他的社会经济政策。
再次，进一步优化税式支出的税种结构。因为所得税的多少直接决定了纳税人的税后所得额的大小，一般来说，所得税、财产税等直接税作为税式支出的税种比较适宜。随着我国税制改革的深入，税种结构的优化，税式支出的税种结构也应相应调整：流转税税式支出的范围与规模逐步缩小，所得税类税式支出逐步提高，成为主体。
（8）对税式支出进行有效监督、监测
由于税式支出效应的双重性质，在实施过程中始终存在发挥正效应和限制负效应的矛盾，且正负效应在客观情况变化的情况下会自行转化，一项有效的税式支出制度在客观条件变化后，不仅激励作用可能消失，而且可能成为阻碍经济发展的因素。因此在管理上需要建立一套科学的监测评价体系，以效益为核心进行监督。考核的具体方法可以采用“成本——效益”分析法，若效益小于等于机会成本（或效益成本）则税式支出为低效，应停止实施；反之，则税式支出为有效或高效，就可以实施。考核经济效益的优劣在于支出偿还能力的大小，也就是税式支出的使用给国家带来的资金回流量。而考核社会效益没有数量标准，只能间接查看其能否搞活企业、发展生产、增加就业、稳定社会。
此外，还要加强税式支出的会计管理，督促企业单位按要求建立税式支出（即减免税金）账户和明细账，详细登记和反映享受税收优惠的实际额度及其流向，并按支出程序和方法进行分析，加强监督检查，提高税式支出的使用效率。
主要参考资料：
1、娄继伟：《税式支出理论创新与制度思考》[C]，中国财政经济出版社，2003
2、许建国：《经济发展中的税收理论》[M]，中国财政经济出版社，1999
3、杨斌：《税收学》[M]，科学出版社，2003