一、[摘要]
二、[关键词]
三、电子商务的税收现状
（一）征税对象认定问题
（二）居民税收管辖权难以落实
（三）国际税收管辖权相互冲突
（四）进口征税存在技术问题
（五）电子商务成为逃避税的新途径
四、国际上对电子商务税收政策的主要主张
五、电子商务中的税收对策
（一）随着电子商务的逐渐成熟，对其征税是必然趋势，我国在制定、实施税收政策时应注意几点问题
（二）解决问题的的建议
1、创新税收理论
2、加强税务机关网络信息技术的开发和利用
3、国际社会达成统一共识
六、参考资料
内 容 摘 要
[摘要]电子商务代表了未来贸易的发展方向，是未来世界经济的发动机，它使符号经济成为可能。电子商务对现行税收秩序提出了挑战，政府职能部门应在积极扶持电子商务发展的同时，对电子商务实施有效的税收控管。
[关键词] 电子商务 电子货币 常设机构 税收管辖权 国际避税
电子商务中的税收问题研究
互联网开创了人类历史上第一个全球范围内的合作，并产生了一种新型的商业模式——电子商务。电子商务EC（Electronic Commerce）是源于90年代初美国和加拿大等国的一种新的企业经营方式。它是指计算机网络用户通过企业内联网（Intranet）及国际互联网（Internet）进行商业信息咨询或商品、劳务的信息传输、交换及货币支付活动的总称。电子商务概念在1993年引入中国，1996年中国出现了第一笔网上交易，2005年中国网上成交额达到5531亿元。就全球而言，2004年，全球电子商务的营业额为27748亿美元，通过电子商务实现的交易占全球贸易的15％～20％。预计到2010年网络贸易额占全球贸易总额的比重将达到42%。电子商务正以高速度向前发展，它代表了未来贸易的发展方向，是今后四分之一个世纪全球经济发展的重要推动力量。随着国内的电子商务的发展，现行的会计、税收政策制定基础受到电子商务的极大挑战,电子商务潜在的交易速度和难以驾驭性给税收征管带来新的问题，如何在积极扶持规范电子商务发展的同时，实现对电子商务的税收控管，增加税收收入，减少电子商务中的税收流失和国际避税已成为当务之急。针对电子商务中的税收问题，有诸多方面值得研究。
电子商务的税收现状
电子商务按照商务交易的形态分为两种：(1)离线交易(offline)。交易双方以电子方式缔结合约、支付价款，货物和劳务则以传统方式提供。这种交易与邮购方式、电话定购并无实质差异，因其交易的实物流程并未消失，按现行税制对其征税并无多大障碍。(2)在线交易(online)。在网络上直接完成认购、支付价款、数字化信息商品的支付等全部交易过程，如在网上直接进行电子书籍、电脑软件的交易，完成金融服务和下载统计资料等。在线交易的特征是所有交易流程均由网络完成，赖以课税的基础实物流程流失，由此也产生了一系列的税收难题。
（一）征税对象认定问题
1.交易行为难以认定。征税对象是征税的直接依据，是区分征税与不征税的唯一标准。在传统贸易活动中，征税对象的认定较为容易，因其所有的交易行为都会有相关的商业凭证，如进口报关手续、销售凭证，即使没有商业凭证，税务机关也可通过银行账户和信用证业务的变动检查其收支状况，以确定计税依据。电子商务则不然。电子商务较之传统贸易方式有两个显著特征：(1)流动性。网络是极度开放的空间，交易者可以在任何一个网站从事商业活动，只要付出低廉的变更费用就可随时更换网站、变更网址，在网络空间实现虚拟的即时流动，这种高速的不留任何痕迹的即时流动增加了税务机关对交易行为的认定难度。(2)隐蔽性。电子商务实现了数字和无纸操作，采用电子记账，再加上电子货币、电子银行的使用，计算机加密系统地开发和利用。极大方便了交易双方有效地隐蔽交易内容，逃逸纳税义务，而税务机关兼于法律和技术原因，无法进入加密程序，获得真实的纳税资料。
2.征税对象难以划分。凡征收流转税的国家，其税法对有形商品的销售、应税劳务的提供、特许权转让等都作了明确的划分，并实施不同的税收政策。但这一规定却无法适用于电子商务。电子商务的网络信息技术可将有形商品的销售，如图书、报纸、音像制品等直接转化数字形式提供，购买者只需在互联网上购买数据权、便可随时购买、游览或下载所需要的信息商品。例如，在传统贸易形式下，《英汉辞典》的生产、销售被看作是销售货物，征收增值税，但现在消费者可在网上购买数据库，就可直接得到它，那么政府对这种提供数字信息行为应视为销售货物还是应税劳务呢？应征收哪种税？如何确定其税率和纳税地点？目前国内税收理论界对此尚无定论，国际社会也是各有各的说法。美国财政部提议的课税细则中，对电脑程序出售所得作了一些规范。认为电脑程序供应商在出售数字化产品时，若事先约定顾客只能自己使用或仅可复制供公司内部使用，则这种所得应归类于销售货物所得；反之，若顾客有权大量复制甚至可以向他人销售，则这种所得应视为特许权使用费。从上述内容看，这一提案并不完善。同是网络销售，但却因购买者的购买意图不同，给予不同的定性，适用于不同的税收政策，这本身就违反了税收的公平和中性原则。况且销售方会因税负问题与购买方协调，以选择低税负的方式，对这一点，税务机关是无法控制的。
（二）居民税收管辖权难以落实
居民税收管辖权是指一国政府对一定的人征税的权力，其征税的依据是以纳税人是否与自己的领土主权存在着所属关系。依据属人原则确定的居民税收管辖权的连接因素是对自然人或公司居民的身份认定。各国现行税法对公司居民身份均以具体的建筑实体为判定标准，如美国、日本、法国采用“登记注册地标准”，即凡在本国登记注册的公司为本国居民公司；意大利、中国等实行“总机构标准”，规定公司的总机构若设在本国境内为本国居民；英国和加拿大则适用“管理中心标准”，只要公司的实际管理与控制中心在本国即确定为本国居民，由于这一标准的实际操作有一定的难度，英国于1986年又增加了注册地标准。但上述理论和规则无法适用于电子商务：(1)从事电子商务的交易都是以各自的网址为标志，但网址不是具体的建筑实体，只是虚拟空间中的一个设定、一个符号，与通常的地理标志没有必然的联系，无法体现其与某一管辖区的所属关系，因而也就不可能作为居民税收管辖权所依据的连接因素。这也正是国际社会未将网址、服务器作为居民（公民）纳入征管细则的主要原因。(2)即使有具体的“住所”或“营业场所”的纳税主体，在利用电子商务交易时，因可以采用匿名的电子货币进行结算，不向税务机关申报，同样使居民税收管辖权针对电子商务的行使软弱无力。总之，电子商务出现后，动摇了居民的定义及其判定标准，从而导致居民税收管辖权的行使有了一定难度。
（三）国际税收管辖权相互冲突
目前，世界上大多数国家都并行地域税收管辖权和居民税收管辖权，但因经济发展程度不同，各国的侧重又有所不同。一般来说，发达国家经济层次较高，是典型的资本输出国和技术输出国，拥有巨大的境外收益，较为强调居民（公民）税收管辖权；而发展中国家因经济发展有限，属典型的资本和技术输入国，来自本土的收益较多，所以多强调地域税收管辖权。因各国采用税收管辖权重叠所导致的重复征税，可通过签定税收协定方式予以免除。然而，在涉及到跨国电子商务时，重复征税问题却无法得到有效解决，问题的关键在于电子商务的无国界性和虚拟性。地域税收管辖权是以各国的地理界线为基准，而电子商务的发展使经济活动与特定地点间的联系弱化，尤其是在线交易。在离线交易中，由于涉及实体商品的出售，须有仓储、营运等具体场所，还能实行地域税收管辖权，而在线交易中，商业交易已不再存在任何的地理界线，如：医生通过网络系统向另一税收管辖区的患者提供诊疗服务，在网上只能看到这一活动的内容，至于登陆者所在地点根本无法确定。这无疑导致各国对所得来源地的判断发生争议。那么居民（公民）税收管辖权是否可行呢？有的学者认为，即然地域税收管辖权已失去其合理性，那么在未来的电子商务环境下，居民（公民）税收管辖权应有较重大的存在意义。本文认为，居民（公民）税收管辖权只能是在一定范围有效，不论是电子商务的主要提供者发达国家，还是接受者发展中国家皆是如此。所谓范围是指有“住所”并兼具良好公德的国际电子服务供应商，但对于没有具体“住所”或公德较差的纳税主体，居民（公民）税收管辖权则无效。因在虚拟的网络空间，除非纳税主体标识出自己的国籍，否则，单纯的网址、服务器根本无法体现其所在国。这一观点在（二）中已有陈述。显而易见，在所有因素都未确定、世界各国未达到统一共识的条件下，跨国电子商务的征税必然会引起国际税收管辖权的冲突，或是因多重税收管辖权重叠导致多重征税，或是游离于任何税收管辖权之外不承担任何税负。
（四）进口征税存在技术问题
通常，国际贸易中各国对商品的出口基本上实行免税政策，而由进口国征收进口税。在电子商务环境下，有形商品的进口征税并无多大障碍，但在线交易问题较多。如软件、音乐、书籍、电影、新闻等信息类商品因不经海关可直接下载到消费者的电脑中，交易款项再由电子货币结算，海关无从把握税基的认定，征税成为空谈。为解决这一问题，有观点认为国际互联网络服务的提供者在网上发挥着贸易公司或“虚拟商品”的作用，从理论上讲可对其行使税收管辖权，征收进口税。本文认为国际互联网服务的提供者只是提供了进出口贸易的平台，并不是真正进口商，对其征收进口税缺乏充足的理由。美国于1998年促成世贸组织通过“经由电子网络传送的数字化商品停止课征关税”的决议，一方面出于电子商务输出国自身的利益，另一方面也说明进口征税的技术难度较大。
（五）电子商务成为逃避税的新途径
电子商务交易的特点和各国税收制度的不尽完善，给逃避税提供了更多的机会，各国财政也因此蒙受损失。目前，世界各国对电子商务征税的意见并不统一，美国出于本国利益98年通过了“因特网免税案”，日本紧随其后；中国、澳大利亚、加拿大等国基本上处于研究、探讨阶段。只有经合发组织(oecd)和以欧盟为代表的欧洲各国坚持将电子商务视作提供劳务征收增值税。各国税收政策的不尽一致正契合了电子商务的无国界性、简易性和极大流动性的特征，纳税主体只要花费较低的费用就可在低税区或无税区登记网址，从事商务活动，税源自然会从高税区流向低税区或免税区。如欧盟税收规定，通过电子商务提供劳务，应在提供地征税，即欧盟企业在欧盟区内提供电子商务须缴纳增值税，如在欧盟之外向欧盟区内提供服务则无需纳税。这样，欧盟企业就可利用设于欧盟之外的低税或免税区的服务器向欧盟成员国提供服务，以逃避纳税义务。电子商务隐蔽性的特征是造成逃避税的另一主要原因。电子商务实现了数字化和无纸操作，电子数据具有较强的隐蔽性，而加密技术的运用，使本已无形的商品和账目又多了一道保护屏障。税务机关无从知晓其交易内容和交易性质。不仅如此，电子货币的不可追踪稽查的特性使得税务机关对纳税主体的银行账户及其财务活动的审查权形同虚设。
二、国际上对电子商务税收政策的主要主张
美国是电子商务的发祥地，也是电子商务发展速度最快、影响最为显著的国家。美国政府始终对电子商务采取积极的扶持政策，先后颁发了一系列促进电子商务发展的税收优惠政策。如1997年通过了《全球电子商务政策框架》，指出“对Internet商务只适用现有的税务制度，而不对Internet商务开征新的税种”；1998年通过的《网络征税自由法案》规定对网络接人税延期三年征收以及避免对电子商务多重课税或加以税收歧视等；随后美国众议院又以352票赞成，75票反对的投票结果通过了一项延缓对电子商务进行征税的法案，继续推进电子商务的发展。
包括欧美发达国家和日本等29个成员国的国际经济合作与发展组织（OECD）于1998年10月在加拿大渥太华召开了第一次以电子商务为主题的部长级会议，通过了《全球电子商务行动计划》，指出“采用电子商务进行的交易相对于非电子方式进行的交易应接受中立的税收待遇，电子商务的税务应同国际惯例保持一致并以最简便的方式进行管理”。OECD认为，对电子商务征税，既要防止偷漏税，又要保护电子商务的健康发展，各国在分配税收管辖权上要采取合作、协调的方针，而不是针锋相对的态度。
欧盟对待电子商务的税收政策显得相对保守，倾向于制定较为严格的监察和管理措施，对免征关税问题也较为慎重，主要是担心免税会影响各成员国的财政收入。但目前也原则上同意不再对开展电子商务的公司征收新的税种，并就跨国电子商务的有关原则与美国达成了一致。
综合主要发达国家及国际组织对电子商务税收问题的主要政策，可以看出一些共性的原则，可概括为以下几点：（1）税收中性原则。即对通过电子商务达成的交易与其他形式的交易在征税方面要一视同仁，反对开征任何形式的新税或附加税，以免妨碍电子商务的发展。（2）公平税负原则。即指电子商务税收政策的制订应使电子商务贸易与传统贸易的税负一致，同时要避免国际间的双重征税。（3）便于征管原则。即指电子商务税收政策的制订应考虑Internet的技术特征和征税成本，便于税务机关征收管理，否则，就无法达到预期目的，从而难以成为一种可靠的税源；（4）简单、透明原则。电子商务税收政策的制定应容易被纳税人掌握，并简单易行，便于纳税人履行纳税义务，最大限度地降低纳税人的纳税成本。
三、电子商务中的税收对策
（一）电子商务税收的基本原则
随着电子商务的逐渐成熟，对其征税是必然趋势，我国在制定、实施税收政策时应注意以下几点：
首先，“无法则不立”要健全相应的法律法规，制定符合我国国情的《电子商务法》，《电子商务税收管理法》，《电子签名登记管理办法》，并修改增加我国传统财税法中的相关法条。
其次，坚持税收中性的原则，既要有利于促进电子商务交易的健康发展，又要能确保政府实施正常的课税行为；既要学习借鉴各国先进的研究成果和有效的做法，又要考虑到我国电子商务交易的发展现状和我国税收征管水平。
第三，针对电子商务本身交易形式的多元化，细化不同交易方式独立管理方式，应该针对其各自的特点，不一定在统一的模式下管理。
第四，强化税收的管辖权，我国处于社会主义初级阶段，政府财政资金供给与需求之间的矛盾十分尖锐，客观上还存在着大量税收流失和财政收支缺口，我们绝不能放弃来源税收管辖权。
第五，借鉴国际电子税收经验，加强国际交流与协作。同时应注意与国际税收体系的顺畅接轨。针对电子商务的特点，传统的会计、审计的工作方式和内容应该做重大的调整。会计：网络会计表现出实时性、多元性、集成性、简捷性、动态性、开放性、智能性技术特征。审计：应构建在电子商务环境下特有的审计理论和模式。审计要确保企业战略信息的安全性、可靠性，方便性和完整性。
（二）解决问题的的建议
1、确立征税的连结因素。电子商务与传统税收理论冲突的焦点之一是电子商务虚拟性和无国界性，在其整个交易流程中找不到可以和其所在地理上的连结因素，各国政府也因此无法行确定税收管辖权。所以，选择既符合电子商务交易又能客观确定的连结因素是解决问题的关键。确定连结因素可比照传统贸易，注册地、经营所在地、总机构所在地等是传统贸易征税的连结点。电子商务交易虽具有虚拟性、无国界性，但通过恰当的管理是可以将其与具体的地理位置连结起来。可以采用税务机关和网络服务提供商协作，在用户向服务商申请登记域名时，出示相关合法证件：工商营业执照、个人身份证等，并将注册地、营业所在地、居住地在网址上明确标识，同时网络服务提供商留有备份。税务机关对所管辖区电子商务交易进行时时监控，并保存相关资料，以备征税所需。
2、完善税收制度。电子商务是否开征新税，开征新税的前提是经济基础发生实质性的变革。电子商务也是属于商品经济范畴，其交易内容与传统贸易并无实质性差别，只是交易形式有所创新。如传统贸易销售《英汉辞典》是以实物形式，电子商务只是将《英汉辞典》的内容转为数字化形式，利用网络销售；再如传统方式下，医生是面对面向病人提供医疗咨询服务，电子方式下，医生是通过网络传递咨询内容。从交易内容上并无差异，甚至可以说电子商务分割了商业企业和服务业的某些业务，因此可以认定电子商务的经济基础仍然是商品经济。对其开征新税从理论上看似乎缺乏说明力。稳妥而有效的办法是在原有税收制度基础上进行修改以适用于电子商务征税。征税对象是征税的直接依据。离线交易可以划为销售，征收增值税，而在线交易比较复杂。网络信息技术为电子商务搭建了一个交易平台，它包含了各行各业的商务活动；图书、软件、音像制品的销售；诊疗、咨询、会计、金融（保险、证券交易）及娱乐服务。对上述在线交易应分别确定为销售和提供服务；还是统一确定为销售和提供劳务，关键是它与传统贸易的税收负担是否平衡。税收中性原则是制定税收政策的重要依据，它强调税收课征方式不应影响投资者在经济决策上对于市场组织及商业活动的选择，以确保市场的运作仅依市场规则进行。那么对于同一类经济所得不论其交易的方式是电子商务还是传统贸易，应享受平等的税收政策，以避免同类经济行为因税负轻重不一而造成商业竞争的扭曲和税收的流失。因此，依据税收中性原则对在线交易的征税对象应分别归类：在线销售书籍、软件、音像制品等经济所得归类为销售，征收增值税；在线服务（金融、咨询、会计）应认定为提供劳务，征收营业税。
3、加强税务机关网络信息技术的开发和利用
电子商务的隐蔽性及极大的流动性，使税务机关无从有效的掌握纳税人的真实资料。追踪、监查纳税资料成为电子商务征税的重中之重，这应有赖于税务机关内部网络信息技术的开发能力和实际运用能力的提高。(1)组成电子商务专家组，研发追踪、监察技术难题，设计软件程序。(2)在网上设立电子银行、电子税务局，确立纳税环节和应纳税额并即时征税。(3)各所属分局设电子商务科，对所属管辖区企业电子商务业务实行时时监控并确定征税对象的具体金额，尤其是对有偷逃税款前科的纳税人重点监查。当然，税务机关追踪、监查的工作应得到相关的法律支持，应授予税务机关进入加密系统的权力。总之，电子商务征税方案的制定和顺利实施需要网络信息技术的配合，在技术难题解决之后将新技术运用到征税方案才能解决网络新技术给传统税收政策带来的新问题。
4、国际社会应在电子商务税收方面达成统一共识
电子商务的无国界性和极大的流动性更需要国际社会的相互合作以协调国际税收关系和制止国际性的逃避税行为。(1)世界应建立一个全球的网域名称注册、分配与管理系统，该系统必须能充分反映网际网络的地域与功能多重的特性。(2)安全易用的电子交易支付系统是各国都愿意接受的，各国可先通过本国的中央银行制定管理规定，而后进行国际协商。在制定电子现金标准时应保证货币流量在税收上有迹可查，同时增加对电子现金追踪、监查的规定。(3)在尊重国际税收基本原则的基础上，各国政府应加强合作，对国际税收管辖权冲突问题，跨国公司内部电子商务转让定价问题以及逃避税问题进行协商，制定相关准则，以确保各国的税收利益。(4)在国际税收关系中，应特别强调发达国家和发展中国家的税收分配问题，发达国家是电子商务的主要输出国，由于进口征税存在技术困难，发展中国家在电子商务输入时失去了关税保护屏障，不公正的贸易会加剧世界的两极分化，这必然会使国际税收冲突愈加严重。因此，国际税收协定在保证发展中国家的利益方面应给予足够的重视。
参 考 文 献
1、杨延春《税收面临电子商务发展的困扰》《中国税务报》 2000年5月24日
2、罗景双《电子商务中的税收问题研究》 四川国税政务调研2003（11）
3.薛菁。电子商务税收问题探讨[J].财政与税务，2002（11）
4.刘彩霞。电子商务带来的税收问题及对策[J].财政与税务，2002（14）
5.苏惠香。论电子商务环境中的税收问题[J].东北财经大学学报，2002（3）