一、 我国增值税制的优越性。
二、我国现行增值税制存在的弊端及完善措施。
（一）小规模纳税人的税收负担相对于一般纳税人较高，可以根据我国的实际情况适当降低。
1、对流转额低于某一数量的潜在纳税人实行免税。
2、对免税小公司的供应商额外征收平衡税。
3、估定输出税。
4、减征增值税。
（二）增值税的征税范围还未涵盖到所有创造和实践价值增值额的所有领域。
（三）现行的生产型增值税未完全消除重复课税的问题，不利于鼓励企业扩大再投资，可以向消费型增值税转变。
（四）增值税进项税额的抵扣凭证缺乏规范性，征管模式不能单纯的以“以票管税”为主，应做到帐票结合。
内 容 摘 要
我国1994年税制改革时颁布《中华人民共和国增值税暂行条例》，开始全面推行增值税，增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务的销售额，以及进口货物的金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税。推行增值税至今已有11年多了，从其实际运作的情况来看，增值税对推动市场经济的发展、促进经济结构的调整等方面起到了积极的作用，但同时也存在着一些不足，影响了其功能的充分发挥。我们认为，尽管对这个税种多数人表示赞同，但是，对于不同意见，也应认真加以分析。
完善我国增值税制的思考
我国1994年税制改革时颁布《中华人民共和国增值税暂行条例》，开始全面推行增值税，增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务的销售额，以及进口货物的金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税。推行增值税至今已有11年多了，从其实际运作的情况来看，增值税对推动市场经济的发展、促进经济结构的调整等方面起到了积极的作用，但同时也存在着一些不足，影响了其功能的充分发挥。我们认为，尽管对这个税种多数人表示赞同，但是，对于不同意见，也应认真加以分析。
一、 我国增值税制的优越性。
从我国推行增值税的实践来看，增值税作为我国最大税种，占税收收入的60%左右，在财政收入中起着举足轻重的作用。首先反映在经济上，由于基本消除了传统流转税重复征税的积弊，推动了市场经济的发展，促进了资产重组和经济结构的调整，适应了全球经济一体化的发展趋势。现在看来，如果当时我们不改征增值税，则今天矛盾发展的尖锐程度，势将远远超过80年代市场经济开始孕育时所反映出来的情况。其次反映在财政上，由于增值税的税基与GDP的联系比较紧密，随着GDP的增长，这几年增值税收入相应增长较快。再加征收上的链条机制，不仅纠正了过去的任意减免税和承包所造成的税收大量流失，而且增值税专用发票的使用也有助于堵塞偷逃税的漏洞。这里，有个问题需要澄清。那就是在增值税推行11年多期间，反映最为突出的是纳税人利用增值税扣税机制，通过伪造、虚开、代开增值税专用发票进行偷骗税款的问题。这个问题，绝非如有些人所说，是由增值税税制本身所带来的。因为在过去按照销售全额课征流转税的年代里，纳税人利用销货发票，搞销货不开票、大票小开（即大头小尾）和“飞过海”（进销不入账）进行偷税的，也同样比比皆是。而今天增值税的扣税机制，特别是金税工程的开展，增值税防伪税控系统的全面推行，增值税一般纳税人“一窗式”服务将销货方的销项税额与购货方的进项税额通过增值税专用发票联系起来，勾稽关系严密，有效的打击了虚开、代开、伪造增值税专用发票偷骗税款的行为，堵塞了征管漏洞，防止了税款流失，从而使客观上原来就存在的偷骗税更加充分地被暴露出来。
二、我国现行增值税制存在的弊端及完善措施。
（一）小规模纳税人的税收负担相对于一般纳税人较高，可以根据我国的实际情况适当降低。
小规模纳税人是指经营规模较小，不具备基本会计核算能力，流转税额在税法规定的限度以下的纳税人。我国按照纳税人的年销售额是否达到规定限额和会计核算是否完整、健全两个标准来划分，将增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人。为了方便小规模经营者纳税，简化税收征管，国际上对增值税小规模纳税人采取了如下四种特殊办法予以处理： 1、对流转额低于某一数量的潜在纳税人实行免税。采用这种办法的国家主要有德国、希腊、葡萄牙、卢森堡、丹麦等。目前已有40多个国家采取全部免征增值税的办法。 2、对免税小公司的供应商额外征收平衡税。这一处理方法主要为比利时、西班牙等国采用。以比利时为例，该国对小型零售商采用的办法之一就是对其商品销售免征增值税，为了弥补由此造成的损失，该国对小型零售商的供应厂商额外征收平衡税，这种平衡税对小型零售商进口商品时同样课征。 3、估定输出税。估定输出税是对小业主的销售额实行估算征收的一种简化征收税制。采用这一办法的国家主要有爱尔兰、比利时等，这种办法也是我国惯常使用的征收方法之一。在我国对销售额的估算，一般是以前一年的销售实绩为基础，结合普遍影响经营活动的因素以及该业主的特殊情况，作出适当调整。 4、减征增值税。减征增值税是对小业主实行一定的税收优惠，减征一定幅度的增值税金，这一办法主要为卢森堡等国所采用。从对小规模纳税人征收增值税的税率来看，韩国增值税基本税率为10%，对小经营者实行简易征收办法，委托买卖及承包业为35%，其它一律为2%。菲律宾增值税的标准税率也是10%，对小公司按2%的税率征收。我国台湾省“增值税办法”也规定，凡平均每月销售额未达到规定标准的小规模经营者，按毛收入额课征1%的增值税，其增值税一般纳税人为5%。我国小规模纳税人的征收率为6%。从1998年7月1日起，凡年应税销售额在180万元以下的小规模商业企业，无论财务核算是否健全，一律不得认定为增值税一般纳税人，均应按小规模纳税人的规定征收增值税，征收率由6%调至4%，其它小规模纳税人征收率仍为6%。相比之下，我国对小规模纳税人征收率的设定是偏高的。 我国目前处于市场经济刚刚起步阶段，小规模企业约占企业总数的80%以上，它是规模化生产的补充，其发展对整个经济起重要作用，增值税的政策制定和征管手段必须考虑他们的利益，为小企业能够公平地参与市场竞争创造条件。据测算，在其它条件一致的情况下，一般纳税人增值税的税收负担为3.92%，远低于小规模纳税人的实际税负5.66%。小规模纳税人按6%征收率征税，相当于一般纳税人按17%税率征收时，增值率达到35.3%时的税额，这显然是偏高的，在国际上增值率一般认定在20%左右。另外，下一个环节的一般纳税人若从小规模纳税人处进货，要比从一般纳税人处进货付出更高的价款且已纳税款的抵扣额又大大减少，这使小规模纳税人在市场竞争中处于困难境地，有悖于税收的公平原则。因此应按照增值率20%左右的水平核算，适当降低小规模纳税人增值税的征收率，其税率设计在3%—4%为宜。
（二）增值税的征税范围还未涵盖到所有创造和实践价值增值额的所有领域。
增值税的实施范围是指应征收增值税的生产、流通或消费过程中的环节或阶段，增值税作为一个以增值额或价差为计税依据的中性税种，通常采用扣税法计税，应纳税额＝(c+v+m)×税率-c×税率，即：应纳税额＝销售全值×税率-投入物×税率。因此，实施增值税制度能否实现其理论目标(中性目标和消除重复征税等)关健在于： 1、征税范围是否广泛，且税款征收能否形成一条较为紧密的链条； 2、投入物所含的增值税能否被足额抵扣； 3、税率是否单一。 增值税范围宽窄对其优越性的发挥影响如下：一是征税范围越广，税款征收的链条就越紧，越有利于消除重复征税。二是征税范围越广，征收成本就越低，越有利于税源的控制。从理论上分析可以看出：其实施范围应包括所有创造和实践价值增值额的领域，即应包括农林牧业、采矿业、制造业、建筑业、能源交通业、商业及劳务服务业各个行业，或者应包括原材料采购、制造、批发、零售各个环节。但由于增值税的技术操作性较强，配套条件要求较高，而各国征管水平、手段不一，加之其他因素的影响，增值税的实施范围在世界各国有宽有窄，大体上可分为以下三种情况：1、在农业、工业、批发、零售、服务各交易领域普遍征收增值税。这种情况的增值税征税范围涉及整个商品生产、流通、服务各业，实施范围极广，它使增值税在消除重复征税方面更具完整性和统一性，可以避免增值税征收抵扣链条的中断或多税并用的复杂性；有利于实施凭发货票进行投入物品税收的抵扣制度，从而还有利于增值税自我监控机制的形成；并为按商品整个生产流通全过程设计总体税负，彻底平衡税负，简化税率档次，为使增值税成为计算简便、归宿明确、影响中性化的税种打下良好基础。这种一推到底、实施范围广泛的增值税既规范又统一，是增值税发展的基本方向，故目前为绝大多数发达国家和一部分发展中国家所采用。2、在整个制造业和批发业征收增值税，这种情况的增值税的实施范围涉及整个制造业、批发业和进口商品，但不包括零售，这种只扩展到批发环节的增值税只能是一种最终向零售环节扩展的过渡性安排。3、在整个制造业实行增值税，这种情况的征税范围仅仅覆盖全部制造业产品以及进口产品，而对批发和零售环节不征增值税，这种增值税与规范增值税制仍相距甚远。目前主要为一些发展中国家所采用。我国的增值税征税范围包括货物的生产、批发、零售、进口四个环节，此外加工和修理修配也属于增值税的征税范围，加工、修理修配以外的服务行业暂不实行增值税。除以上规定外，属于增值税征收范围的，还包括以下几个方面：1、法规定的视同销售货物。(1)代销业务。包括将货物交付他人代销和销售代销货物。(2)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送到其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外。(3)将自产、委托加工的货物用于非应税项目，用于集体福利或个人消费。(4)将自产、委托加工的或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者，无偿赠送他人。2、由国家税务总局确定的视为销售货物的混合销售行为。混合销售是指同一项销售行为中既包括销售货物，又包括销售非应税劳务，且价款是同时从一个购买方取得的，如果不同时发生在同一购买者身上，则属于兼营。3、纳税人兼营非应税劳务，没有分别核算或不能准确核算非应税劳务销售额，其非应税劳务部分一并征收增值税。由于我国受增值税开征范围的限制，给税收征管带来一定难度。主要有以下几方面的问题：一是由于未涉及加工、修理修配以外的其它服务行业，所以产生了混合销售和兼营行为，但在税收征管实践中，情况复杂多样，货物与非应税劳务、服务行业的营业收入混有相当比例的销售收入，有些企业又有意利用混合销售和兼营进行避税；另外营业税、增值税又涉及国税与地税两家机关征管，容易产生意见分歧。因此，在区别判断税种和征管方面造成一些困难。而对征收范围广泛的国家而言，由于增值税涵盖面极为广泛，因而没有我国现在的“混合销售”一说。二是运输费用问题。由于交通运输业未实行增值税，无法开具增值税专用发票，作为已纳税款的抵扣凭据，给企业与税务部门双方都带来困难与问题。把运输业从增值税链条中剔出来，破坏了价值构成的完整性，使得阶梯性流转税弊端加重。目前我国增值税正面临这样一种局面，一方面征税范围向前未扩展到服务业，向后未扩展到农业，另一方面却又在用不规范的方法试图扩展其征税范围，连接断裂的征收链条。交通运输业正是如此，为了弥合断裂的链条，我国采取了一个补救措施，即按运输费用的7%扣除(1998年7月1日起，将增值税一般纳税人购进或销售应税货物所支付的运输费用扣除率由10%调至7%)。但这造成两个不平衡，一方面增值税一般纳税人适用税率为17%，而其支付的费用却按7%扣除，纳税人少抵扣近10%，这对交通运输费用在外购货物实际采购成本中占比重较大的物资供销企业和部分制造业显失公平。另一方面对运输业征收3%的营业税，而增值税一般纳税人购进或销售应税货物所支付的运费却按7%抵扣，国家损失了近4%的税收。另外，在增值税发票中硬塞入一个运输发票，而且运输发票又是由地税部门管理，又增加了税收管理和核算的难度。三是企业购进农产品费用的抵扣问题。我国增值税条例规定，购进免税农产品，按照买价的13%准予抵扣。农产品属于基本生活品，由于农产品的特殊性以及各个国家在农业方面的特殊政策，使得增值税涉及农业(农产品)时遇到了障碍。我国现行增值税税制对农产品进行了如下处理：一方面为保证征收范围内货物定义的完整性，将农产品列入了征收范围，并适用13%的低税率。适用13%低税率的农产品主要有粮食和食用植物油，其中，粮食包括各种原粮以及经过加工的面粉、大米、玉米等成品粮。粮食复制品比照粮食征税，粮食复制品是指以粮食为原料加工的生食品，不包括挂面和以粮食为原料加工的速冻食品、副食品等。另一方面根据我国农业国的现状，又规定“对农业生产者销售自产的农产品免税”，从而将农业排除在增值税征收范围外，继续实行农业税。这种局面产生了两个问题，一方面农业被排除在增值税范围以外，也就意味着农业生产者投入到农产品生产过程中的外购工业品得不到扣除，随着农业有机构成比例不断提高，农业生产者负担的增值税会越来越重，将直接影响农业现代化进程。即便对部分农业生产资料实行免税措施，这种暗含或补贴既增加财政负担和征管难度，也难以彻底消除这种消极作用。另一方面，由于农产品不征增值税而以农产品为原料的工业生产企业或经营者因得不到充分扣除(我国允许13%的扣除率)，必然影响企业经济效益，造成减少农产品的需求或寻找替代品。法国在对农民的征税方面采用自愿原则，即农民可自愿选择是否缴纳增值税。一般的农业大户如果选择缴纳增值税，这部分税款就可以扣除，采购商也愿意到实行增值税的农户购买农产品，因为这样他们才有权利扣除农产品已纳的增值税。但农业小户为简便起见，往往不愿意选择缴纳增值税。从增值税自身特点看，它是对商品生产流通过程每个环节的增值额逐环节课征，以发票为链条，形成了一套完整的抵扣与课征体系。因此应该把整个生产流通领域视为一体，推行一套完整的流转税征收办法，特别是在经济高度发展、社会分工日趋专业细致的形势下，不宜人为地用两套征税办法将商品生产流通税割裂开来，否则会造成企业间税收负担的差别，也使税收征管工作更加复杂困难。我国应借鉴发达国家的经验，结合我国国情，把增值税的征税范围进一步扩大，将增值税课征范围延伸到整个工业生产流通及大部分服务领域，使我国的增值税形成一个完整的课征体系，把那些与货物交易密切相连的服务业划入增值税征收范围，主要包括：交通运输业、建筑业、代理业、仓储业、租赁业以及广告业等；将那些与货物交易关系不密切的服务业(金融、保险、咨询业等)，课征营业税，既要保持简便易行的课征办法，又不破坏增值税的运作机制，达到税收征管的科学、高效。关于农业问题，由于农业特别是粮食的特殊性，加之我国农业的现状及地位，解决农业(农产品)问题不宜操之过急，可采取农村改革的成功做法，结合农业税的改革，坚持稳妥试点、政策引导、农民自愿的方针。当我国农业生产商品化、社会化和资本有机构成达到一定程度时，首先选择那些已形成现代化规模、商品化程度较高的农场或农工商联合公司等进行示范改革，最终将农业(农产品)整体划入增值税征收范围。
（三）现行的生产型增值税未完全消除重复课税的问题，不利于鼓励企业扩大再投资，可以向消费型增值税转变。
增值税的课征对象是增值额，在计征增值税时，各国对资本性货物，即厂房、机器、设备等固定资产所含税金存在几种不同处理方法，据此进行分类，大体可分为三种类型：消费型增值税、收入型增值税和生产型增值税。消费型增值税是指在征收增值税时允许将购置的所有投入物一次性地予以全部扣除，这样就国民经济整体而言，作为增值税计税依据部分仅限于消费资料的价值部分，故称为消费型增值税，这是一种先进而规范的增值税类型，最适宜采用规范的发票扣税法，为欧共体及许多发达国家和发展中国家所采用，是增值税发展的主流。收入型增值税是指在征收增值税时，对长期性投入物内所含税款的扣除，只允许扣除当期其折旧部分含的税款，就整个国民经济而言，作为计税依据的增值税相当于国民收入部分，故称为收入增值税，在这种类型的增值税下，其税基与增值税概念范围正好吻合，从理论上而言，应属于一种标准的增值税，但由于固定资产价值的损耗与转移是分期分批进行的，而其价值转移中不能获得任何凭证，因此采取这种方法并不容易采用规范的发票扣税法，故采用的国家较少。生产型增值税是指在征收增值税时，不允许扣除固定资产价值中所含的税款，就整个国民经济而言，作为计税依据的增值额，大体上国民生产总值的统计口径，在这种增值税下其重复征税仍然严重，不利于鼓励投资，我国目前实行的就是这种类型的增值税，属一种过渡性增值税。我国增值税条例规定：购进的固定资产不准从销项税额中抵扣进项税额。这里所说的固定资产包括两种形式：一是纳税人生产经营所使用的，年限在一年以上的机器、机械、运输工具以及其它与生产经营有关的设备、工具、器具。二是指单位价值在2 000元以上并且使用年限超过两年的不属于生产经营主要设备的物品。从表面上看，生产型增值税的财政收入要大于其它类型的增值税，但增值税狭义税基的扩大是以广义的税基缩小为前提的。因为生产型增值税对固定资产部分已纳税金不予扣除，对固定资产在全部资产中所占比重较大的企业，一般情况下，为了税负的公平，是不能纳入增值税征税范围的，这样又限制了增值税征收范围的扩大。同时对资本和技术密集型企业的发展起负面作用。一个国家实施生产型增值税，一般基于两个原因：一是由于计税税基较大，有利于财政收入的增加。二是由于固定资产投入物税金不能抵扣，有利于控制投资规模。但生产型增值税也存在一些弊端，主要表现为四个方面：1、它切断了增值税的征收链条，不能彻底消除重复征税，有悖于增值税建立的初衷。2、它不利于基础产业和高科技产业的发展，有悖于我国的产业政策。3、它阻碍了征税范围的扩大，不利于增值税的完善。4、使增值税的发票交叉审计功能弱化，增加了征管难度，使税源流失难以控制。1994年税改初期未采用消费型增值税主要基于两点考虑：一是财政收入的承受能力。当时有人测算，我国一年新增资本投资额为2 000亿元，按17%的增值税率计算，要增加扣除340亿元；二是要保证财政收入，必然要提高税率，这样会导致物价波动。在1994年税改初期这些考虑是必要的，也是符合国情的，但时移境迁，时至今日，上述两个问题已经基本上可以解决了。340亿元的财政缺口可以弥补，财政收入通过采用扩大增值税的征收范围、严格控制减免税等措施，也基本上能够保证。所以，我国应借鉴国外的先进经验，尽快实行消费型增值税，而不用经过收入型增值税。
（四）增值税进项税额的抵扣凭证缺乏规范性，征管模式不能单纯的以“以票管税”为主，应做到帐票结合。
国际上对增值税的征收均采用税款抵扣制度，即以进项税额抵扣销项税额。计税方法基本有两种：发票法和帐簿法。因此增值税发票的管理极其重要，它是增值税制度的基本内容之一，也是增值税得以规范实施的一项重要基础工作。增值税专用发票不仅是纳税人经济活动中重要的商事凭证，而且是兼记销货方销项税额和购货方进项税额进行税款抵扣的凭证，对增值税的计算和管理起着决定性的作用。同时，增值税专用发票将货物从最初生产到最终消费各个环节联系起来。我国增值税专用发票的管理大致有以下几个方面的内容：1、增值税专用发票只限于一般纳税人领购使用，小规模纳税人和非增值税纳税人不得领购使用。2、增值税专用发票作为扣税凭证使用，限于购销双方均为一般纳税人的单位和个人，对购销双方有一方不是增值税一般纳税人的，一般不能使用增值税专用发票。3、不得开具伪造的专用发票，不得虚开、代开增值税专用发票。4、增值税纳税人应按要求建立专用发票管理制度，设专人保管发票，并设置专门场所存放发票，要按税务机关的要求将税款抵扣联装订成册，不能擅自销毁专用发票的基本联次，不能丢失和损毁专用发票。5、增值税专用发票由国家税务总局负责组织统一印制，其它任何单位和个人不得印制，严禁私印、伪造、变造、倒卖、转借和代开专用发票。我国增值税抵扣实行“支付税款抵扣、无支付不抵扣、支付多少抵扣多少”的原则基本上是合适的，体现了增值税制本身的特点和要求，但是在实行中也存在如下问题：一是抵扣凭证多样化，缺乏规范性，增加了管理难度。抵扣凭证除增值税专用发票外，还有运输发票和农副产品及废旧物品的收购凭证等。由于这些交易对象主要为农户和个体劳动者，大多采用现金交易方式，收购凭证由收购方随意填写，稽查无据。造成企业虚报抵扣、重复抵扣等。二是抵扣税款以时间划分不能体现销项税与进项税额配比抵扣原则，导致大量企业尤其是商业企业利用抵扣时间大做文章，达到长期挤占应缴税款、延期纳税的目的。三是我国现行增值税是采用凭票扣税的办法计税的，因此增值税源能否有效控制，关键在于凭票扣税中的“票”能否如实反映经济活动，以票管税只局限于票面审核，而票面所反映的经济内容的真实性难以控制，从而造成“票”的含金量高，不法分子不惜铤而走险，采用虚开、代开增值税专用发票等手段，以达到偷逃税的目的。解决上述问题，一方面要规范抵扣凭证，在当前尽快统一印制收购凭证，制定一个严密的收购凭证跟踪管理办法，规范填开，合理使用，多单联开，从制度上堵住这一增值税流失的大漏洞。当然从根本上解决还是要通过增值税征收范围的扩大来实现，并取消各种不规范的扣税凭证；另一方面要降低发票的含金量，特别是进项税款的计算，不仅要“以票扣税”，而且要“凭帐扣税”，既管票也管帐。管票以保证帐的合法性，管帐以确保票的经济内容真实性，从根本上杜绝低征高扣、无征也扣的情况发生。在以票管税条件下，由于就进、销专用发票计算应纳税额，忽略了相关帐目的反映监督作用，才能使得企业长期“进大于销”“合法”化。但是企业可以作出长期“进大于销”的假帐，却不能作出长期不支付工资、利息、保险费、折旧等属于增值额组成部分(即V+M部分)的假帐，这就是设计“帐票结合”管税的实践依据。从企业生产经营活动正常运转和科学合理调度资金使用角度分析，任何一个企业不可能出现存货的长期无限扩张，其增值额的创造是必然的，因此，应纳税额的实现也是必然的，这点正是设计“帐票结合”管税的理论依据。在发票管理的实际工作中，也要借鉴其他一些国家对专用发票的管理经验，以保障增值税的正常实施和规范运作。
参 考 文 献
［1］杨秀琴国家税收［M］北京：中国人民大学出版社，1995［2］王学礼财税理论与改革实践［M］北京：中国财政经济出版社，1998 ［3］各国税制比较研究课题组增值税制国际比较［M］北京：中国财政经济出版社，1996［4］中国国际税收研究会国际税收理论研讨会范文集［C］北京：中国税务出版社，1998［5］王敏钦新增值税理论与实践［M］北京：中国财政经济出版社，1994 ［6］理查德·M伯德等发展中国家税制改革［M］北京：中国金融出版社，1994