论对教师劳务收入的征税(一)

教师是人类心灵与智慧的塑造者，一代代的他们，为我们道德的培养与思维的拓展，默默地贡献着。我们每个人，对自己的老师，都怀有一种无尽感激之情。如果说创新是一个民族的灵魂，那么，教育就是灵魂的组成元素，教师就是促使这些元素形成的自然力-教师是伟大的！　　改革开放以来，我国的教育事业发展迅速，大、中、小学不断增加，在校学生日具规模，国家的九年制义务教育得到了广泛的普及。与此同时，学生之间的竞争也日趋激烈。很多学生为了能考出更好的成绩，学到更多的知识，或者为了把自己缺漏的知识补全，迫切渴望老师们能在课外为他们开班补习。因而，老师们也就随之办起了补习、辅导、家教（以下统称补习）之类的课外教学来。直到今天，自己开课补习的老师已经是数不胜数，在经济发达的城市和地区，数目则更加惊人。　　教师的补习在给学生产生积极作用的同时，也给自己带来了可观的收入。据调查，当前在全国各大城市，普通教师给学生补习的价格是30~50元/小时。教师的职称越高，收费也就越高。在首都，某些高校的教师课外为学生上一堂专业课就要500元，有的甚至高达1000元。北京市海淀区地税局分管个人所得税征收的副局长赵宏曾对一个采访他的记者说，“通过调查，我们发现，一些大学教授作一场报告能够拿到几千元、甚至上万元的讲演费。这种情况，即使我们税务人员过去也没有想到。”（1）如此丰厚的收入， 确实是令教师的生活水平大大提高，社会主义经济建设取得的成果日趋显著。
教师们的心儿乐了，税务官员们的头却疼了。一些教师把收入分散在几处进行缴税，由于不同金额适用税率的不同，所以表面上看一项税也没有漏，但实际上却少缴了不少税（2），也有些熟悉国家法律的教师采取各种灵活的手段进行避税。对于教师为学生补习的收入，有的学者和官员认为为了防止漏税，应当加入工资、薪金，两者之和减除800元后再按超额累进税率纳税（3）。有的认为，补习收入应该按劳务收入纳税（4），适用比例税率。虽然两种说法各有其依据和道理，但我们认为，依照《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条第一款第一项及第四项的规定，应当把教师的课外补习收入定性为劳务收入，适用20%的比例税率，必须按《中华人民共和国个人所得税法》的具体规定征税。　　尽管《个税法》自1980年9月10日 就已经通过，但至今，个人所得税的漏税现象仍十分严重，教师的劳务收入亦是如此。这有其多方面的原因：首先，《个人所得税法》没有对这方面进行明确的规定，而在《个人所得税法实施条例》第八条第一款第四项中，对劳务报酬所得的解释，也只出现了“讲学”一词。这是一个笼统的概念，是立法上的缺陷。除此之外，《教师法》中，对教师应当履行的义务，也只是作了笼统的说明（5），对教师课外为学生开办的补习课则根本没有涉及。相应地，《刑法》在此方面也存在空白。法律上的不足也就成为了一些教师长期以来为自己漏税行为辩护的依据。其次，人们的纳税人法律意识没有完全地树立起来。翻翻法条，我国《宪法》第五十六条明确规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”尽管当前的法律未达详尽，但教师们也应清楚课外补习收入是属于劳务收入的范畴，自觉地向税务机关申报纳税。国家可将此部分税收收入用于科教事业的支出。取之于民，用之于民，最终仍旧是促进科教事业的发展并提高教师的平均收入。可事实上，大多的教师都不愿意让自己的劳务收入折价。这表明，我国公民的纳税人意识有待增强。再次，教师的课外劳务收入具有较大的隐蔽性，税收征收管理部门对此操作起来也相当的困难，一些税务官员因觉得征收教师劳务收入费神费时费事而放松了对此方面的监控。“把精力用于对大额税收的征收上，小的比较难以监控，一般我们就没去追缴”这是一个地方税务分局的领导在与笔者交谈时说的。这样岂不意味着执行国家税收征收任务的税务官员们对哪些纳税人需要纳税具有自主选择性？在我们大力推进法治建设的今天，这种说法又意味着什么？任意执法为腐败的诞生提供了舒适的温床。显然，国家税务官员的素质有待提高！　　鉴于当前教师劳务收入的漏税现象十分严重，给国家的财政收入带来了相当的损失，影响了国家利用税收杠杆对科教事业所进行调控，造成了部分教师收入过高、社会分配领域差距扩大、不利于社会主义的共同富裕目标的实现等原因，我们提议国家应该采取各种适当可行的手段切实保证此部分税收得以严格地征收。　　（一） 对法律进行修改。　　我们生活在法制的国度里，法律的规定是我们为或不为一定行为的准则。良法的存在是一个社会得以健康发展的前提。当前我国的法律仍存在较多的漏洞，导致司法解释及行政性解释繁多，使大众分不清各自的效力。我们现在讨论的是征收教师劳务收入所得税问题，而事实上，早在2001年6月1日，国家税务总局就公布了《关于进一步加强对高收入者个人所得税征收管理的通知》，把高等院校列入高收入行业，把大、中学教师列入高收入个人，并强调了要进一步强化高收入行业的代扣代缴工作。在“要进一步加大对高收入者的执法力度”一点中，其第二项也笼统地要求“各地要按照《国家税务总局关于进一步强化个人所得税征收管理的通知》（6）的要求，从源泉上加强劳务报酬所得的征管，尽快制定和完善劳务报酬所得预扣办法……”我们知道，例如通知之类的行政性解释，其效力是远远不及法律的。在对教师劳务收入征税的问题上，全国人大及其常委会首先应当考虑的是对有关法律进行修改，将教师的补习收入予以明确地定性，将漏税的法律责任予以明确地说明，使一些行政性通知的要求法律化、具体化、明确化。
首先，国家可以对《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条第一款第四项进行修改。将其现行笼统的“讲学”二字明确为“教师课外从事的一切与教学有关的兼职活动”。《中华人民共和国税收征收管理法》则应当补充规定：“课外从事与教学有关的兼职活动的教师，其课外取得的收入为劳务收入，必须缴税。”具体参照《个人所得税代扣代缴暂行办法》实施。　　其次，国家应该在《中华人民共和国教师法》第十一条第一款中增加一项，对从事课外兼职活动的教师的资格予以规定。同时，国务院、国家教委或教育部应当出台相应的法律法规，对从事课外兼职活动的教师的活动予以专门的说明，规范教师的兼职活动。　　我们知道，对教师征收劳务收入，涉及到税收、财政、教育等部门之间的相互配合。这就需要各个部门进行充分协商，各个部门之间协调的效果直接影响到此部分税收能否依法征收。我们期待着国务院协调相关的部门，尽快制定出一套符合我国当前实际的、征收教师劳务收入所得税的程序规定，既确保此部分税收不流失，又保障广大教师的合法权益不被侵害。　　第三，《个人所得税自行申报纳税暂行办法》第二条规定了必须自行向税务机关申报所得并缴纳税款的五种情形，其中第三项是“分笔取得属于一次劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得的”，毫无疑问，教师的劳务收入须要纳税。以往我们把教师劳务收入的漏税行为定性为一般税收违法行为，且对此行为的规定不明确，处罚也不严厉，致使教师劳务收入漏税现象十分严重，不少人对这种行为均持无所谓的态度，觉得顶多就是被罚款，导致了由此引起的漏税行为俞演俞烈。加之，对违法的纳税活动进行行政性处罚的弹性比较大，有可能对纳税主体造成不公平。但存在的问题是，《中华人民共和国刑法》中并没有漏税罪，因此，我们有必要对这种行为进行重新定性，将其确定为税收犯

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